C-308-17 Sentencia C-308/17
ESTATUTO TRIBUTARIO-Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías
ESTATUTO TRIBUTARIO-Alcance de la exigencia de “escritura de compraventa” contenida en norma sobre deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías/NORMA EN MATERIA TRIBUTARIA ACERCA DE DEDUCCION DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE JUBILACION E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS-Juicio de validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos/RESTRICCIONES DE NATURALEZA PROBATORIA PARA ACCESO A BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Connotación exclusivamente probatoria y no se refiere a beneficio tributario como tal
La controversia planteada envuelve dos tipos de problemáticas. En primer lugar, existe un interrogante de tipo hermenéutico, es decir, sobre el contenido y el alcance que debe ser atribuido al precepto demandado a efectos del control constitucional, pues, tal como sostuvieron el demandante y algunos de los intervinientes, el texto impugnado no solo admite una interpretación textual y restrictiva a la luz de la cual la suscripción de un contrato de compraventa es condición sine qua non del beneficio tributario, sino también una interpretación teleológica que permitiría ampliar su alcance, y entender que aquel también se puede obtener cuando la adquisición de vivienda se efectúa mediante un título traslaticio de dominio distinto a la compra venta. Y de acogerse esta última línea interpretativa, desaparecía el déficit legislativo identificado por el accionante. En este orden de ideas, se debe determinar el sentido de la disposición que será objeto del escrutinio judicial, y en particular, el alcance de la expresión “escritura de compraventa” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario. Y en segundo lugar, se encuentra una duda de orden normativo, sobre la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos. Esto, en la medida en que, por un lado, el artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que el beneficio se obtiene por el hecho de destinar los aportes voluntarios a la adquisición de vivienda, y en la medida en que, por otro lado, la misma norma exige que la destinación se acredite con una escritura pública de compraventa. Así las cosas, el escrutinio judicial recae sobre medidas legislativas de naturaleza probatoria que tienen como efecto restringir el espectro de los beneficios tributarios, excluyendo aquellas hipótesis en las que los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías se utilizan para adquirir vivienda no financiada mediante un contrato distinto al de compraventa. En este orden de ideas, para establecer la constitucionalidad del condicionamiento descrito, se sigue la siguiente metodología: (i) primero, se determina el contenido normativo objeto del escrutinio judicial; (ii) segundo, se fijan los criterios metodológicos y sustantivos para evaluar la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, a partir del principio de libertad probatoria y de los principios de igualdad y equidad; (iii) finalmente, se analizan los cargos de la demanda, estableciendo si se desconocen los citados principios, cuando el legislador supedita el acceso a un beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación de adquisición de vivienda, a que la destinación de los recursos objeto de la medida se acredite con una escritura pública de compra venta. La Corte declara la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Criterios para valorar la aptitud de la demanda y determinar su procedencia y alcance del juicio de constitucionalidad
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-No aceptación de argumentos de conveniencia
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales del juicio de validez
JUEZ CONSTITUCIONAL-No puede subsanar unilateralmente las deficiencias del proceso deliberativo, o introducir nuevas problemáticas no analizadas a lo largo del trámite judicial
TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Margen de configuración legislativa
La Corte Constitucional ha entendido que aunque por definición los beneficios tributarios implican un sacrificio relativo del principio de igualdad, por disponer un trato diferenciado más favorable para ciertos sujetos o actividades económicas respecto de los cuales se establece una disminución o un alivio en la carga impositiva, constituyen instrumentos indispensables de la política económica y fiscal del país, por lo cual, el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad en su creación y diseño. En este orden de ideas, los beneficios son aceptables en la medida en que respondan y atiendan a finalidades constitucionalmente admisibles, ya sean de orden fiscal o extrafiscal, y en la medida en que su configuración específica respeten los contenidos básicos de los principios de legalidad y certeza, y los de igualdad y equidad en materia tributaria.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 126.1 (parcial) del Estatuto Tributario
Actor: Luis Jaime Salgar Vegalara
Bogotá D. C., diez (10) de mayo de dos mil diecisiete (2017)
La Sala Plena, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, profiere la siguiente sentencia, con fundamento en las siguientes
1. Demanda de inconstitucionalidad
1.1. Texto demandado
El día 8 de agosto de 2016, el ciudadano Luis Jaime Salgar Vegalara presentó demanda de inconstitucionalidad contra la expresión “de compraventa” contenida en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, cuyo texto se transcribe y subraya a continuación:
“DECRETO 624 DE 1989
(30 de marzo de 1989)
Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989
"Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales"
EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(…)
ARTICULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS. <Artículo modificado por el artículo 3 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.
El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como una renta exenta en el año de su percepción.
Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados decomo una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.
Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al Sistema General de Pensiones, a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento de las siguientes condiciones:
Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez (10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.
Tampoco estarán sometidos a imposición, los retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.
PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
PARÁGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.
PARÁGRAFO 3o. Los aportes voluntarios que a 31 de diciembre de 2012 haya efectuado el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso segundo del presente artículo, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El retiro de los aportes de que trata este parágrafo, antes del período mínimo de cinco (5) años de permanencia, contados a partir de su fecha de consignación en los fondos o seguros enumerados en este parágrafo, implica que el trabajador pierda el beneficio y se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro la retención inicialmente no realizada en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social; o salvo cuando dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.
Los retiros y pensiones que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o las otras condiciones señaladas en el inciso anterior, mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este parágrafo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el presente parágrafo.
1.2. Cargos
1.2.1. El accionante estima que el precepto desconoce el derecho a la igualdad y el principio de equidad en materia tributaria, previstos en los artículos 13 y 363 de la Carta Política, respectivamente.
Para acreditar la citada incompatibilidad normativa, metodológicamente el actor procede de la siguiente manera: (i) primero, indica el contenido y la finalidad del artículo 126-1 de Estatuto Tributario, incluida la regla objeto del debate constitucional; (ii) segundo, señala la interpretación dominante en la comunidad jurídica de la disposición atacada; (iii) tercero, explica el contenido y el alcance de la sentencia C-748 de 2009[1], y expresa las razones por las que las reglas allí establecidas son aplicables a la presente controversia; (iii) cuarto, formula los cargos en contra de las expresiones impugnadas, con fundamento en las conclusiones del fallo anterior; (iv) finalmente, indica el tipo de órdenes judiciales que a su juicio solventarían el déficit legislativo.
1.2.2. En primer lugar, el accionante explica el contenido del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, referido, en general, al manejo tributario de las contribuciones que realizan las entidades patrocinadoras o empleadoras en favor de sus empleados, a título de aportes a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.
Una de estas reglas establece que los aportes voluntarios de los empleados a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, al igual que los aportes que hacen a su favor las entidades empleadoras, constituyen una renta exenta y no generan retenciones, siempre que adicionados a los aportes obligatorios para sus cuentas AFC no excedan el 30% del ingreso laboral o del ingreso tributario, y hasta un monto de 3800 UVT por año. Esta exención, sin embargo, se pierde cuando los recursos consignados son retirados, salvo cuando hayan permanecido al menos diez años en el citado fondo, o cuando son utilizados para la adquisición de vivienda.
La demanda de inconstitucionalidad recae sobre una de las reglas que regula esta segunda excepción. Es así como el artículo 126-1 del Estatuto Tributario establece que los retiros de los aportes voluntarios de pensiones no están sujetos a imposición cuando se destinan a adquisición de vivienda, y que cuando la adquisición se efectúa sin financiación, previamente al retiro se debe acreditar ante la entidad financiera, es decir, ante los fondos de pensiones y cesantías o ante las entidades aseguradoras, que los recursos fueron destinados a la adquisición, mediante la escritura de compraventa correspondiente.
La exigencia contenida en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, según la cual la adquisición de vivienda no financiada se debe materializar en un contrato de compra venta para poder acceder al beneficio tributario, es la regla impugnada por el accionante.
1.2.3. Una vez identificada la prescripción objeto del cuestionamiento, el demandante explica el alcance que en la comunidad jurídica se le ha atribuido a la exigencia anterior, en el sentido de que únicamente el título de compraventa sirve para conservar el beneficio tributario.
Esta conclusión se deriva, por un lado, del artículo 8.3 del Decreto 379 de 2007 reglamentaria del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el que se establece que los retiros de los aportes voluntarios en fondos de pensiones y cesantías antes de que hayan transcurrido el plazo mínimo de 10 años de permanencia, serán considerados como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para el trabajo, cuando “el objeto de la escritura sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o usada”; por otro lado, se cita el Oficio 095484 del 29 de septiembre de 2008, en el que la DIAN, al ser interrogada sobre si el único título admisible para acceder al beneficio tributario del artículo 126.1 es la compraventa, y si son aceptables otros como la permuta, la transferencia de beneficio o la cesión de derechos, respondió que según se determinaba en el artículo 8 del Decreto 379 del 12 de febrero de 2007, “el objeto de la escritura es exclusivamente la compraventa de vivienda, lo que descarta de plano cualquier otro título”.
1.2.4. Una vez esclarecido el contenido y alcance de la prescripción demandada, el accionante sostiene que su constitucionalidad debe ser valorada en función de las reglas jurisprudenciales vertidas en la sentencia C-748 de 2009[2], fallo que al resolver una controversia que tiene semejanzas estructurales con la que se debe abordar en esta oportunidad, constituye un precedente aplicable al presente caso.
Es así como en la citada sentencia se resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra la norma del Estatuto Tributario que establecía una exención para los ingresos de los magistrados de tribunales, sin haberla hecho extensiva a funcionarios que, según el accionante, cumplían funciones asimilables a las de los que cumplían aquellos, como los magistrados de la Sala Jurisdiccional Disciplinaria y Administrativa de los Consejos Seccionales de la Judicatura y los magistrados auxiliares de las Altas Cortes. En dicha providencia, la Corte sostuvo que los funcionarios amparados y excluidos del beneficio tenían el mismo régimen salarial y prestacional, y que la exención hacía parte de tal régimen. En este orden de ideas, y habida consideración de que la medida fue otorgada con el objeto de mejorar las condiciones laborales de dichos servidores, dadas las responsabilidades que asumen, las calidades en cuanto a formación y experiencia que deben tener, y los riesgos que les son inherentes, la diferenciación establecida en la normatividad legal resultaba contraria a los principios de equidad e igualdad. Con fundamento en estas consideraciones, la Corte optó por extender la exención a los funcionarios que, siendo asimilables a los destinatarios de la medida, no fueron incluidos.
A juicio del demandante, este precedente es vinculante en la actual controversia, ya que existe una semejanza en los siguientes puntos: (i) en ambos casos se controvierten disposiciones tributarias; (ii) ambas prescripciones prevén beneficios tributarios en el impuesto a la renta, a personas naturales; (iii) en ambos casos se excluye del beneficio a sujetos que son asimilables a los que son destinatarios de la medida legislativa.
1.2.5. En este marco analítico, el actor explica las razones de la inconstitucionalidad de la medida legislativa demandada. A su juicio, la vulneración de los principios de equidad y de igualdad se explica porque la norma supedita el beneficio tributario para los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías que son retirados para adquirir vivienda sin financiación, a que la adquisición y la destinación de los recursos conste en una escritura pública de compra venta, excluyendo, de este modo, otras figuras jurídicas que permiten adquirir la propiedad sobre los inmuebles, tal como ocurre con la transferencia de beneficio de área residencial, con la cesión de derechos sobre unidades residenciales y con el contrato de permuta. De esta manera, la disposición atacada establece una diferenciación injustificada entre las personas que retiran total o parcialmente los aportes voluntarios de pensiones para adquirir vivienda sin financiación por medio de una compraventa, y aquellas otras que retiran sus aportes voluntarios de pensiones para adquirir vivienda sin financiación, a través de figuras jurídicas distintas a la compraventa; en el primer caso se conserva el beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, de modo que los recursos no se someten a imposición para efecto del cálculo del impuesto a la renta, mientras que en el segundo caso se pierde la ventaja obtenida al momento del aporte.
La irrazonabilidad de la prescripción legal es aún más evidente si se tiene en cuenta que cuando se retiran estos mismos recursos para adquirir vivienda con financiación por parte de entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Financiera, “basta con que la entidad crediticia realice un contrato de crédito hipotecarios independientemente de que la adquisición se haga por vía de compraventa, transferencia de beneficio, cesión de los derechos, o incluso que suscriba un contrato de leasing habitacional, figura que no necesariamente lleva a la transferencia del dominio del activo a favor del titular”.
1.2.6. En este orden de ideas, existiría una norma infrainclusiva cuyo espectro no se extiende a hipótesis equiparables a las que son objeto de la medida legislativa, y que, por ende, vulnera los principios de igualdad y de equidad tributaria.
1.3. Solicitud
De acuerdo con las consideraciones anteriores, el demandante solicita a la Corte que enmiende el déficit legislativo anterior mediante una sentencia aditiva que extienda el beneficio tributario a los retiros de aportes a los fondos de pensiones y de cesantías que se destinan a la adquisición de vivienda sin financiación, cualquiera sea el título jurídico mediante el cual se materialice la citada adquisición, y en el entendido de que esto no implica ampliarlo a las inversiones en desarrollos inmobiliarios futuros.
2. Trámite procesal
Mediante auto del día 7 de octubre de 2016, el magistrado sustanciador admitió la demanda, y en consecuencia, ordenó: (i) Correr traslado de la misma a la Procuraduría General de la Nación por el lapso de 30 días, para que rindiera concepto en los términos de los artículos 242.5 y 278.5 de la Carta Política; (ii) fijar en lista la disposición acusada, con el objeto de que fuese impugnada o defendida por cualquier ciudadano; (iii) comunicar de la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, a la Presidencia del Congreso, al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y a la DIAN; (iii) invitar a participar dentro del proceso a las facultades de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, Universidad Externado de Colombia, Universidad de la Sabana, Universidad Libre y Universidad de los Andes, así como al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el Centro de Estudios Tributarios de Antioquia y el Instituto Colombiano de Estudios Fiscales, para que se pronunciaran sobre las pretensiones de la demanda de inconstitucionalidad.
3. Intervenciones
3.1. Intervenciones relativas a la aptitud de la demanda (Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Universidad Externado de Colombia)
3.1.1. Con respecto a la aptitud de la demanda, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostienen que los cargos formulados por el accionante no satisfacen las cargas básicas para la estructuración del juicio de constitucionalidad. En contraste, la Universidad Externado de Colombia arriba a la conclusión contraria.
3.1.2. A juicio de los primeros intervinientes, las acusaciones de la demanda adolecen de dos tipos de deficiencias: (i) primero, los reproches se amparan en un entendimiento inadmisible del precepto legal demandado, como quiera que el accionante sostiene que no es posible retirar los aportes voluntarios efectuados al Sistema General de Pensiones cuando la operación financiera tiene por objeto adquirir vivienda sin financiación por una vía distinta a la compra venta, cuando en realidad, el sistema jurídico en ningún momento prohíbe el retiro, sino que únicamente excluye el dinero extraído del beneficio tributario; (ii) segundo, el demandante plantea problemáticas ajenas al control abstracto de constitucionalidad, ya que la medida legislativa se estructura en función del interés estatal de promover la adquisición de vivienda, y los negocios y títulos a los que alude el actor no necesariamente tienen este efecto, por lo cual, la acusación no se ampara en una incompatibilidad entre la norma demandada y el ordenamiento superior, sino en reparos de otra índole asociados al propósito de ampliar el alcance de una prescripción favorable a determinados grupos de contribuyentes.
3.1.3. Por su parte, la Universidad Externado de Colombia sostiene que los cargos formulados por el demandante son susceptibles de ser analizados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad, ya que aunque el actor no plantea las acusaciones en el contexto de la teoría de la omisión legislativa, que es la figura pertinente para abordar el déficit normativo propuesto, en cualquier caso sí demuestra que el precepto impugnado establece una diferenciación inadmisible a la luz de los principios de igualdad y equidad.
3.2. Intervenciones relativas a la constitucionalidad del precepto demandado
3.2.1. Intervenciones que solicitan la declaratoria de exequibilidad simple o condicionada de la prescripción demandada (Ministerio de Hacienda y Crédito Público y DIAN)
3.2.1.1. Según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, la medida legislativa no se opone a los principios de igualdad y de equidad tributaria. A su juicio, tres razones descartan las acusaciones de la demanda.
3.2.2.2. En primer lugar, se advierte que la norma impugnada versa sobre una materia tributaria relacionada con la política económica y fiscal del Estado, en la cual el legislador detenta un amplio margen de configuración. Por este motivo, la validez de este tipo de medidas se determina a partir de un test leve de igualdad, salvo que introduzcan diferenciaciones que denoten un indicio de inequidad o arbitrariedad, caso en el cual el test debe ser más exigente, tal como se estableció en las sentencias C-237 de 1999[3], C-1074 de 2002[4], C-426 de 2005[5] y C-657 de 2015[6]. Y en este marzo, la exigencia legal no se advierte contraria al ordenamiento superior.
3.2. Asimismo, se argumenta que los beneficios tributarios constituyen reglas exceptivas y de interpretación restrictiva, según se estableció en las sentencias C-1107 de 2001[7] y C-478 de 2009[8], y que, en este contexto, resulta razonable que con el propósito de incentivar la adquisición de vivienda, se haya establecido un beneficio tributario para quienes lo hacen mediante un contrato de compra venta perfeccionado mediante la suscripción de una escritura pública, ya que este documento “garantiza que el beneficiado con la exención dispuesta en la norma demandada efectivamente haya destinados sus recursos para la adquisición de vivienda”[9].
3.2.2.3. Finalmente, los intervinientes afirman que las modalidades contractuales respecto de las cuales se pretende el beneficio tributario, en realidad no transfieren el dominio, por lo cual, se encuentran en una posición jurídica distinta del título de compra venta, objeto de la medida legislativa.
En efecto, a lo largo de la demanda el accionante refiere tres tipos contractuales que, a su juicio, deberían servir para acreditar la adquisición de vivienda, a efectos de obtener el beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario: la permuta, la cesión y la transferencia de beneficio. No obstante, ninguna de estas figuras tiene la potencialidad de trasladar efectivamente el dominio sobre bienes inmuebles, a diferencia de lo que ocurre con el contrato de compra venta, ya que en este último caso, una vez registrada la operación en la Oficina de Registro, se produce la tradición y se perfecciona el traslado del dominio.
En primer lugar, con respecto al contrato de cesión, los artículos 1959 a 1972 del Código Civil establecen que únicamente se pueden ceder derechos crediticios, derechos herenciales y derechos litigiosos, de modo que el cedente no es titular de los bienes objeto de la operación; así las cosas, “al no constituir un título traslaticio de dominio no puede compararse con el contrato de compra venta que constituye un título traslaticio de dominio por excelencia”.
En segundo lugar, la vinculación por beneficio de área es una modalidad de fiducia en la que una persona natural se adscribe a un fideicomiso inmobiliario para que a la terminación del mismo le sea entregado uno de los inmuebles que integra el citado proyecto. Sin embargo, al finalizar el plazo pactado, la adquisición del dominio se efectúa, según la práctica comercial, mediante un contrato de compra venta y la posterior tradición. Así pues, la sola suscripción del contrato no podría servir para adquirir vivienda, máxime cuando en ese momento ni siquiera existe un inmueble específico respecto del cual se pueda adquirir el dominio.
En este sentido, ya la DIAN aclaró que los aportes o las consignaciones a un encargo fiduciario no pueden ser objeto del beneficio tributario, en la medida en que la sola entrega de los recursos a una fiduciaria no transfiere la propiedad, y por el contrario, únicamente dan lugar a la constitución de un mandato regido por reglas especiales, y los recursos así entregados siguen estando en cabeza del aportante[10]. Así las cosas, en la medida en que la figura no garantiza la finalidad en función de la cual se estableció el beneficio previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, no es equiparable a la compraventa, y no puede reclamarse su mismo tratamiento jurídico a partir de los principios de equidad e igualdad.
Finalmente, el contrato de permuta, tal como ha sido concebido en el artículo 1955 del Código Civil, tampoco es asimilable a la compra venta, en la medida en que como exige un intercambio de especies o cuerpo cierto, por lo general no presupone la entrega de recursos que se tengan como aportes voluntarios a pensiones para poder adquirir el bien permutado, sino únicamente cuando la diferencia en los valores de los objetos intercambiados se cubre con los aportes voluntarios a que hace referencia el precepto demandado, y en tal evento los dineros retirados pueden ser objeto del beneficio cuestionado, pero siempre que se satisfagan las exigencias propias del contrato de compra venta.
Así las cosas, la diferenciación normativa entre el contrato de compra venta y las demás figuras citadas por el accionante, encuentra asidero en diferencias constitucionalmente relevantes entre estas, por cuanto solo la compra venta y la permuta constituyen títulos traslaticios de dominio, y en este último contrato, por lo general las prestaciones no tienen un contenido dinerario.
3.2.2.4. En este orden de ideas, los intervinientes solicitan a la Corte que declare la constitucionalidad del precepto demandado. De manera subsidiaria, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita que se declare la constitucionalidad condicionada de la expresión “escritura pública de compra venta” contenida en el inciso 6 y en el parágrafo tercero del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el sentido de que también incluye la escritura pública de permuta, en el evento en que, dada la existencia de un mayor valor en el inmueble a adquirir, el aportante al fondo completa dicho valor mediante la entrega de una suma de dinero con tales recursos.
3.2.2. Intervenciones que solicitan la declaratoria de inexequibilidad (Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Universidad Externado de Colombia)
3.2.2.1. Los intervinientes citados sostienen que, tal como ha sido entendida la prescripción demandada en la comunidad jurídica, contraviene los principios de equidad e igualdad.
3.2.2.2. En efecto, a su juicio la norma atacada debería ser interpretada a la luz de su finalidad, en el sentido de que el término “escritura de compraventa” hace referencia a cualquier título válido de transferencia del dominio. Y aunque dentro de esta línea hermenéutica desaparecería el déficit que dio lugar a la demanda de inconstitucionalidad, en todo caso el escrutinio judicial debe recaer sobre la medida legislativa tal cual fue entendida por el actor, es decir, en un sentido restrictivo, como quiera que esta se ampara en una interpretación textual del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, y en el alcance que al precepto le han atribuido los operadores jurídicos, como el gobierno al expedir la normatividad reglamentaria, y la propia DIAN.
3.2.2.3. En este contexto, la expresión demandada contraviene los principios de equidad y de igualdad, por cuanto establece un requisito inadmisible para acceder al beneficio tributario de no gravar el retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, cuando son destinados a la adquisición de vivienda sin financiación, como es el de hacer constar la operación económica en un contrato de compra venta. Con este requisito, la norma excluye del beneficio, sin justificación alguna, las adquisiciones efectuadas mediante títulos distintos a la compra venta, como la permuta, los aportes a fiducia para adquisición de derechos en una vivienda, o la adquisición de derechos, la transferencia de beneficio de áreas residenciales, figuras actualmente muy extendidas mediante las cuales se negocian los inmuebles de manera previa, concomitante o posterior a la construcción de viviendas y a la individualización jurídica de los predios.
De este modo, la exigencia legal sería inconsistente con la finalidad misma de la norma tributaria, ya que según se desprende del mismo artículo 126.1 del Estatuto Tributario, el beneficio fue concebido para promover e incentivar la adquisición de vivienda sin financiación, sin que la misma tenga que materializarse a través de un título específico. No obstante, más adelante el mismo precepto introduce el requisito de forma relativo a la concreción de la adquisición mediante una escritura de compraventa, en contravía de los principios de igualdad y equidad.
4. Concepto de la Procuraduría General de la Nación
4.1. Mediante concepto rendido el día 30 de noviembre de 2016, la Vista Fiscal solicitó a esta Corporación declarar la exequibilidad condicionada de las expresiones demandadas.
Para arribar a esta conclusión, la entidad sigue la siguiente metodología: (i) primero, realiza un ejercicio comparativo entre las figuras jurídicas objeto de la presunta diferenciación normativa, a efectos de determinar si existe una semejanza fáctica y jurídica entre éstas, que amerite el reproche del actor; (ii) segundo, evalúa la medida legislativa a partir de un test leve de igualdad, habida consideración de que, a juicio de la entidad, las disposiciones tributarias deben ser valoradas a la luz de este tipo de escrutinio, en atención a la amplia potestad de configuración normativa con la que cuenta el legislador para fijar la política económica y presupuestal del Estado; (iii) tercero, se indican los motivos por los cuales es inaplicable el precedente fijado en la sentencia C-748 de 2009[11], y que a juicio del demandante contiene la regla controlante del caso.
4.2. En este sentido, la Vista Fiscal advierte que las modalidades contractuales señaladas por el accionante tienen diferencias relevantes con el contrato de compra venta, y que esta diferencia justifica la medida legislativa.
En primer lugar, con respecto a la permuta, se sostiene que, en principio, este tipo contractual no puede ser utilizado para obtener el beneficio tributario previsto en el precepto demandado, toda vez que en éste las partes se obligan a dar una cosa a cambio de otra, y por tanto, el pago no se canaliza a través de recursos monetarios como los provenientes de los aportes a los fondos voluntarios de pensiones. Excepcionalmente, sin embargo, la permuta se reputa como compra venta cuando una de las partes cumple su obligación entregando bienes y dinero, si este último representa el mismo valor que el del bien entregado.
En segundo lugar, con respecto a los contratos de transferencia de beneficio y cesión de derechos, la entidad remite a la intervención de la DIAN, en el sentido de que se trata de contratos innominados y accesorios al de fiducia mercantil en los que el dinero entregado a la compañía fiduciaria no se utiliza directamente para la adquisición de vivienda, sino únicamente para vincular al fideicomitente a un proyecto inmobiliario, a través de un encargo fiduciario, para que una vez concluido, se adquiera un bien específico mediante un contrato de compra venta, o se reintegren los aportes.
Así pues, se trata de modalidades contractuales distintas a la compraventa.
4.3. En este orden de ideas, en la medida en que la adquisición de vivienda sólo es posible con la suscripción de un contrato de compraventa, o excepcionalmente mediante un contrato de permuta, la medida legislativa no desconoce los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria. Únicamente en el último escenario propuesto, cuando la adquisición de vivienda se materializa mediante un contrato de permuta en el que se intercambian bienes de distinto valor, y la diferencia se cancela en dinero, con los aportes de los fondos de pensiones y de cesantías que se retiran para este efecto, se justifica la intervención judicial para extender el alcance de la norma demandada.
4.4. Finalmente, se advierte que el precedente contenido en la sentencia C-748 de 2009 no es aplicable a la presente controversia, ya que en el citado fallo se resolvió una problemática distinta, referida a las rentas exentas de trabajo, y no a los beneficios tributarios otorgados en función de la adquisición de vivienda. Como puede advertirse, los problemas jurídicos abordados difieren en uno y otro caso, y por ende, el precedente citado no puede servir como referente para establecer la constitucionalidad de la medida legislativa.
4.5. Con fundamento en las consideraciones anteriores, la Vista Fiscal solicita a esta Corporación declarar la exequibilidad de la expresión “compra venta” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el entendido de que el beneficio también se aplica para la escritura de permuta, cuando ésta sea equiparable a la compraventa, respecto del valor transado en dinero.
II. CONSIDERACIONES
1. Competencia
Esta Corporación es competente para resolver la controversia planteada, en la medida en que corresponde a una acción de inconstitucionalidad contra una prescripción legal, asunto que en virtud del artículo 241.5 de la Carta Política, es de competencia de este tribunal.
2. Asuntos a resolver
Teniendo en cuenta los antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos:
En primer lugar, teniendo en cuenta que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público formuló repartos a la aptitud de la demanda, debe establecerse la viabilidad del examen propuesto por el actor, determinado si en los términos en que fue planteada la controversia, es susceptible de ser abordada en el escenario del control abstracto de constitucionalidad.
Y en segundo lugar, en caso de dar una respuesta afirmativa al interrogante anterior, se establecerá la constitucionalidad de la medida legislativa demandada, y en particular, si la exigencia del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, según la cual, para acreditar que los recursos provenientes de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías se destinaron a la adquisición de vivienda no financiada, a efectos de mantener el beneficio tributario de no ser sometidos a imposición, se requiere hacer constar la operación en una escritura pública de compra venta, desconoce los principios de igualdad y de equidad tributaria.
3. Viabilidad del examen judicial
3.1. Tal como se expresó en los acápites precedentes, en el auto admisorio de la demanda el magistrado sustanciador consideró que, en principio, la controversia planteada por el demandante era susceptible de ser evaluada en el marco del control abstracto de constitucionalidad. No obstante, durante el trámite del proceso, el Ministerio de Hacienda y Crédito manifestó que no había lugar a un examen de fondo, dada la ineptitud sustantiva de la demanda. En este orden de ideas, corresponde a este tribunal valorar las objeciones del citado interviniente, y establecer la procedencia del examen propuesto en el escrito de acusación.
3.2. Esta Corporación ha fijado dos pautas fundamentales para valorar la aptitud de los cargos de las demandas de inconstitucionalidad, y para determinar la procedencia y alcance del escrutinio judicial[12].
En primer lugar, teniendo en cuenta que la acción pública de inconstitucionalidad fue concebida en la Carta Política como el mecanismo jurisdiccional por excelencia para garantizar la superioridad y la integridad de la Constitución dentro del sistema jurídico, esta Corporación ha concluido que únicamente son susceptibles de ser valorados en esta instancia aquellas problemáticas que apunten a poner en evidencia la incompatibilidad y la oposición entre las normas infra-constitucionales y el ordenamiento superior.
Esta exigencia tiene al menos tres implicaciones: (i) por un lado, las acusaciones ajenas a esta problemática, como aquellas que apuntan a controvertir el uso que los operadores jurídicos le han dado al precepto en escenarios específicos, o a cuestionar la disposición legal a partir de argumentos de conveniencia, no están llamados a ser analizados en este contexto, por ser ajenos a su naturaleza; (ii) asimismo, los cargos planteados en el proceso deben dar cuenta de los elementos estructurales del juicio de constitucionalidad: los preceptos de la Carta Política que sirven como referente del escrutinio judicial, el contenido normativo cuestionado, y las razones plausibles de la oposición entre el precepto legal demandado y el ordenamiento superior; esto, en la medida en que sin la indicación de los elementos básicos del juicio de validez, el juez constitucional carecería de los insumos fundamentales para el efectuar el análisis de validez; (iii) sin perjuicio de que la individualización de estos componentes es una condición sine qua non del pronunciamiento judicial, la valoración de los cargos planteados en el proceso debe tener un nivel razonable de flexibilidad y apertura, sin que se supedite el escrutinio al cumplimiento de tecnicismos o formalismos ajenos a la indicación somera de los componentes básicos del juicio de validez; de esta manera, incluso si estos elementos se encuentran dispersos o desarticulados a lo largo de la demanda, o incluso si los cargos no revisten mayor grado de sofisticación o elaboración, es viable el fallo judicial si la conformación de los componentes medulares de la litis pueden obtenerse a partir de una revisión integral de los planteamientos de la demanda, de las intervenciones y del concepto del Ministerio Público.
En segundo lugar, en la medida en que según la Carta Política la decisión del juez constitucional debe obtenerse a partir de dinámicas deliberativas abiertas, públicas y participativas, en las que la ciudadanía, la sociedad civil organizada, la academia, las instancias estatales encargadas de la implementación de la medida atacada y los sujetos potencialmente afectados con la normatividad, tengan la posibilidad de exponer su punto de vista, de controvertir las aproximaciones distintas, y de suministrar al juez constitucional los elementos de juicio para que éste efectúe una valoración imparcial, ponderada, reflexiva y rigurosa del precepto legal cuestionado, la Corte ha concluido que, en principio, solo son susceptibles de ser valoradas las acusaciones que han sido objeto de este debate democrático.
A partir de estas premisas, este tribunal ha entendido, por un lado, que en principio el juicio de validez recae sobre las acusaciones que se plantean en la demanda de inconstitucionalidad, y que en principio no se extiende a las que se introducen tardíamente a lo largo del proceso judicial, salvo que por la ocurrencia de circunstancias excepcionales se logre configurar la controversia jurídica en los términos descritos, como cuando todos o la mayor parte de los intervinientes y la Procuraduría coinciden en abordar una nueva temática, o las nuevas acusaciones se encuentran indisolublemente vinculadas a las planteadas originalmente en la demanda inicial. Asimismo, se ha entendido que el juez constitucional no puede subsanar unilateralmente las deficiencias del proceso deliberativo, o introducir nuevas problemáticas no analizadas a lo largo del trámite judicial.
3.3. En este marco, pasa la Corte a determinar la viabilidad del examen judicial propuesto en este proceso, partiendo de los reparos que a la aptitud de la demanda formularon los intervinientes.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostuvo que el escrito de acusación adolecía de dos tipos de deficiencias: (i) por un lado, los cuestionamientos habrían partido de una interpretación inaceptable del precepto atacado, como quiera que el accionante supuso erróneamente que la norma demandada impide a los titulares de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías retirarlos para adquirir vivienda sin financiación si lo pretende hacer mediante una modalidad contractual distinta a la compraventa, cuando en realidad la ley no proscribe esta operación, sino que únicamente dispone la pérdida del beneficio tributario contemplado en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario; (ii) por otro lado, el actor habría planteado problemáticas extrañas al control abstracto de constitucionalidad, en la medida en que pretende extender el alcance de un beneficio tributario a modalidades contractuales que no satisfacen el objeto y la finalidad del mismo, y sin que exista una auténtica oposición entre la ley y el ordenamiento superior.
3.4. La Sala se aparta de estos planteamientos. En primer lugar, no es cierto que a la acusación subyace el supuesto de que la norma impide retirar los aportes voluntarios a pensiones con destino a adquisición de vivienda no financiada, cuando la operación se pretende ejecutar mediante un contrato distinto a la compra venta. La inconformidad del demandante radica en que el artículo 126.1 del Estatuto Tributario permite retirar estos recursos en la hipótesis propuesta, pero que, al mismo tiempo, dispone la pérdida de los beneficios tributarios previstos para estos aportes. Esta es la lectura que se hace de la prescripción demandada, la cual, además, en principio es compatible con una interpretación textual de la normatividad tributaria.
Por este motivo, a juicio de la Sala, el señalamiento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público no da lugar al fallo inhibitorio propuesto.
3.5. Asimismo, la Sala se aparta de la segunda objeción del interviniente, por cuanto el accionante estima que la prescripción demandada, al excluir del beneficio tributario figuras jurídicas que cumplen la misma función jurídica y económica de la compra venta, que sí cuenta con el beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, desconoce los principios de igualdad y de equidad tributaria. Independientemente de la solidez de estos argumentos, cuestión esta que deberá ser valorada cuando se aborde el interrogante sobre la validez de la medida legislativa, lo cierto es que el cuestionamiento de la demanda sí plantea un auténtico problema de constitucionalidad, por la presunta incompatibilidad entre la prescripción atacada y los artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política.
3.6. En este orden de ideas, la Sala descarta las críticas del Ministerio de Hacienda a la aptitud de la demanda, y reitera la viabilidad del examen judicial formulado por el accionante.
4. Planteamiento del problema jurídico y metodología de resolución
4.1.El artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías que son retirados de los mismos, no se encuentran sometidos a imposición cuando son destinados a adquisición de vivienda sin financiación, acreditada previamente ante la entidad con copia de la respectiva escritura de compraventa.
Para el demandante, para el Instituto de Derecho Tributario y para la Universidad Externado de Colombia, la norma impugnada admite una interpretación teleológica a la luz de la cual, el beneficio tributario no se encuentra supeditado a que la adquisición de vivienda se materialice mediante un contrato de compraventa, de modo que el acceso al mismo se puede obtener con cualquier otro título adquisitivo o traslaticio de dominio.
No obstante, como quiera que el entendimiento dominante en la comunidad jurídica ha sido el de que se requiere que la adquisición de vivienda se acredite mediante una escritura pública de compraventa, los intervinientes estiman que es este contenido el que se debe someter a examen.
En este marco, el demandante, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y la Universidad Externado de Colombia sostienen que la medida legislativa es inconstitucional, ya que se condiciona el beneficio tributario aludido a que la operación económica de adquisición se materialice mediante una modalidad contractual específica, cuando en realidad existen otras figuras mediante las cuales se puede adquirir vivienda sin financiación. A juicio del actor, el contrato de permuta, la cesión de derechos sobre unidades residenciales o la transferencia de beneficio de área residencial son ejemplos de tipologías contractuales que cumplen esta función, no obstante lo cual no pueden ser utilizadas para mantener el aludido beneficio, en virtud de la prescripción demandada.
Por su parte, la Procuraduría General de la Nación y el Ministerio de Hacienda afirman que el cuestionamiento del accionante es válido únicamente en relación con el contrato de permuta, más no en relación con los otros dos tipos contractuales. En efecto, la cesión de derechos sobre unidades residenciales y la transferencia de beneficio de área residencial no constituyen títulos traslaticios de dominio, pues se trata más bien de arreglos contractuales mediante los cuales se efectúan inversiones en proyectos de vivienda, y en cuyo marco eventualmente se puede adquirir la propiedad sobre un inmueble específico, mediante una compraventa. Por el contrario, el contrato de permuta sí constituye un título traslaticio de dominio, por lo cual, cuando los bienes intercambiados tienen un valor distinto, y la diferencia se cancela mediante el pago en dinero con los aportes que previamente se hicieron a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías, se debería tener acceso al beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario. Así las cosas, el juez constitucional debería extenderlo al contrato de permuta en la hipótesis señalada, mediante una sentencia de constitucionalidad condicionada.
Finalmente, la DIAN estima que los cargos planteados por el accionante no están llamados a prosperar. Primero, porque los cuestionamientos recaen sobre normas que concretan la política económica y fiscal del Estado, materia sobre la cual el Estado detenta un amplio margen de configuración, y en la que, por consiguiente, la intervención judicial debe ser excepcional. Segundo, porque el precepto impugnado prevé un beneficio tributario, y éstos, por implicar un sacrificio de los principios de igualdad y equidad, tienen un carácter restrictivo y limitado que no puede extenderse por vía judicial. Y finalmente, porque las figuras contractuales respecto de las cuales se pretende el beneficio, o no constituyen un título traslaticio de dominio, como ocurre con la cesión de derechos sobre unidades residenciales y la transferencia de beneficio de área residencial, o son inconsistentes con el tipo de beneficio que se pretende, como ocurre con el contrato de permuta, pues en éste se intercambian directamente bienes, y en principio la transacción económica no requiere de la mediación de dinero, y en todo caso, cuando existe un pago parcial en dinero por la diferencia en el valor de los bienes, y éste sobrepasa el 50% del valor de uno de los dos bienes, el contrato de permuta se asimila al de compraventa.
4.2. Como puede advertirse, la controversia planteada envuelve dos tipos de problemáticas.
En primer lugar, existe un interrogante de tipo hermenéutico, es decir, sobre el contenido y el alcance que debe ser atribuido al precepto demandado a efectos del control constitucional, pues, tal como sostuvieron el demandante y algunos de los intervinientes, el texto impugnado no solo admite una interpretación textual y restrictiva a la luz de la cual la suscripción de un contrato de compraventa es condición sine qua non del beneficio tributario, sino también una interpretación teleológica que permitiría ampliar su alcance, y entender que aquel también se puede obtener cuando la adquisición de vivienda se efectúa mediante un título traslaticio de dominio distinto a la compra venta. Y de acogerse esta última línea interpretativa, desaparecía el déficit legislativo identificado por el accionante. En este orden de ideas, se debe determinar el sentido de la disposición que será objeto del escrutinio judicial, y en particular, el alcance de la expresión “escritura de compraventa” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario.
Y en segundo lugar, se encuentra una duda de orden normativo, sobre la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos. Esto, en la medida en que, por un lado, el artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que el beneficio se obtiene por el hecho de destinar los aportes voluntarios a la adquisición de vivienda, y en la medida en que, por otro lado, la misma norma exige que la destinación se acredite con una escritura pública de compraventa. Así las cosas, el escrutinio judicial recae sobre medidas legislativas de naturaleza probatoria que tienen como efecto restringir el espectro de los beneficios tributarios, excluyendo aquellas hipótesis en las que los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías se utilizan para adquirir vivienda no financiada mediante un contrato distinto al de compraventa.
4.3. En este orden de ideas, para establecer la constitucionalidad del condicionamiento descrito, se seguirá la siguiente metodología: (i) primero, se determinará el contenido normativo objeto del escrutinio judicial; (ii) segundo, se fijarán los criterios metodológicos y sustantivos para evaluar la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, a partir del principio de libertad probatoria y de los principios de igualdad y equidad; (iii) finalmente, se analizarán los cargos de la demanda, estableciendo si se desconocen los citados principios, cuando el legislador supedita el acceso a un beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación de adquisición de vivienda, a que la destinación de los recursos objeto de la medida se acredite con una escritura pública de compra venta.
5. Alcance de la exigencia probatoria del artículo 126.1 del Estatuto Tributario
5.1. Tal como se explicó en los acápites precedentes, el artículo 126.1 de Estatuto Tributario puede dar lugar a divergencias hermenéuticas.
Por un lado, existen dudas sobre el tipo de exigencia objeto del cuestionamiento, ya que a la luz del texto legal podría entenderse que el requisito en cuestión afecta el beneficio tributario per se, de modo que cuando se extraen los recursos de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías orientados a la adquisición de vivienda, pero la operación se canaliza mediante una modalidad contractual distinta a la compra venta se pierde el beneficio como tal; sin embargo, también podría entenderse que se trata únicamente de una exigencia de orden probatorio ante la entidad financiera, para efectos de evitar la retención en la fuente, dejando abierta la posibilidad de que si, una vez realizada la retención, se acredita que los recursos retirados se destinaron a la adquisición de vivienda no financiada, se puede hacer efectivo el beneficio ante la administración tributaria.
Por otro lado, también existen dudas sobre el alcance y efectos jurídicos de la medida legislativa demandada, porque podría entender que el beneficio tributario se puede obtener únicamente cuando la adquisición de vivienda se acredita con la escritura pública de compraventa, pero también que se puede acceder al mismo cuando se hace constar a través de otro título traslaticio de dominio.
En este escenario, la Sala debe determinar el contenido normativo objeto del escrutinio judicial, en el entendido de que esta labor hermenéutica no está encaminada a desentrañar el sentido intrínsecamente correcto de la prescripción legal, ya que este propósito desborda los propósitos del control abstracto de constitucionalidad, concebido exclusivamente para determinar la compatibilidad de la legislación con el ordenamiento constitucional, y para excluir del sistema jurídico aquellas prescripciones legales que se oponen a la Carta Política. De este modo, se trata únicamente de fijar el contenido sobre el cual recae el control constitucional, en tanto esto sea relevante para desplegar el escrutinio judicial; para este objetivo resultan particularmente relevantes la interpretación dominante en la comunidad jurídica y la interpretación textual.
5.2. Con respecto a la primera duda interpretativa, la Corte entiende que el requisito contemplado en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario tiene una connotación exclusivamente probatoria y no se refiere al beneficio tributario como tal, de modo tal que el efecto jurídico de la inobservancia de la exigencia legal no es la pérdida definitiva del beneficio, sino únicamente que la entidad financiera que hace el desembolso de los recursos extraídos de los aportes voluntarios al fondo de pensiones y de cesantías, debe proceder a la retención de la fuente correspondiente, pero sin perjuicio de que si más adelante se acredita la adquisición del dominio sobre el inmueble con los citados recursos, el beneficio se puede hacer efectivo ante la administración tributaria.
Este entendimiento se deriva, por un lado, de una interpretación textual del precepto demandado, ya que el artículo 126.1 del Estatuto Tributario dispone expresamente que la presentación de la copia de la escritura de compraventa es el modo mediante el cual se acredita la condición sustantiva de utilizar los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías, a la adquisición de vivienda. Esta conclusión es consistente con una interpretación finalista del precepto legal, ya que la exigencia de presentar una escritura pública no constituye un propósito per se del legislador, sino que este requisito atiende al objetivo más amplio de promover la adquisición de vivienda, que sería entonces el requisito sustancial que permite conservar el beneficio tributario.
5.3. Con respecto a la segunda controversia interpretativa, la Corte destaca que expresamente el artículo 126.1 del Estatuto Tributario supedita la obtención del beneficio tributario a que la destinación de los recursos extraídos de los fondos de pensiones de pensiones y de cesantías se acredite mediante una escritura pública de compraventa. El sentido natural y obvio de la expresión es que la obtención del beneficio está condicionado a la suscripción de un contrato de compraventa en la que conste la operación de adquisición de dominio con los aportes retirados de los fondos de pensiones y de cesantías.
5.3.1. Esta interpretación coincide con el entendimiento dominante del artículo 126.1 del Estatuto Tributario en la comunidad jurídica. El gobierno nacional, mediante el ejercicio de su facultad reglamentaria, los fondos de pensiones y de cesantías encargados de verificar el cumplimiento de los requisitos para excluir los recursos de la retención en la fuente, y las instancias gubernamentales y jurisdiccionales, han entendido que la exigencia legal se refiere a que la operación económica de adquisición de vivienda debe constar necesariamente en una escritura de compraventa.
5.3.2. Es así como el artículo 8 del Decreto 379 de 2007, reglamentario del Estatuto Tributario, establece que los retiros de aportes voluntarios en fondos privados pueden conservar la exención tributaria otorgada al momento del aporte, cuando se destinen a la adquisición de vivienda sin financiación, cumpliendo las siguientes exigencias:
“1. Que la adquisición de la vivienda se efectúe a partir del 1º de enero de 2007.
2. Que el aportante al fondo privado de pensiones aparezca como adquirente del inmueble en la correspondiente escritura pública de compraventa.
3. Que el objeto de la escritura sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o usada.
4. Que en la cláusula de la escritura pública de compraventa relativa al precio y forma de pago, se estipule expresamente que el precio se pagará total o parcialmente con cargo a los aportes del fondo privado de pensiones.
5. Que la entidad administradora del fondo privado de pensiones gire o abone directamente al vendedor el valor de los aportes para cancelar total o parcialmente el valor de la compraventa” (subrayado fuera de texto).
Como puede advertirse, en este instrumento se entiende la expresión “escritura pública de compraventa”, prevista en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, no como cualquier título adquisitivo o traslaticio de dominio, sino como el documento público constitutivo del contrato de compraventa.
5.3.3. Los conceptos de la DIAN son coincidentes con esta lectura. Es así como en el Oficio No. 095484 del 29 de septiembre de 2008, la DIAN respondió al interrogante sobre si “en los casos de compra de vivienda sin financiación, el título al que se hace la transferencia de dominio de la vivienda deberá ser exclusivamente la compraventa, o caben otros títulos como la permuta, la transferencia de beneficio o la cesión de los derechos, en todo caso con el otorgamiento de la correspondiente escritura”.
La entidad sostuvo que a la luz del artículo 8 del Decreto 379 del 12 de febrero de 2007, el objeto de la escritura es exclusivamente la compraventa de vivienda, lo que a su juicio “descarta de plano cualquier otro título”. En este orden de ideas, la DIAN concluyó que “el beneficio está supeditado a que la vivienda se adquiera a título de compraventa y que la entidad administradora del fondo privado de pensiones gire o abone directamente al vendedor, con el fin de cancelar total o parcialmente el valor de la misma”.
5.3.4. Por su parte, los fondos de pensiones y las entidades aseguradoras, al instruir a sus clientes sobre los requisitos que deben cumplir para no perder el beneficio tributario sobre los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías, aclaran que los recursos retirados, si han permanecido menos de 10 años en el respectivo fondo, deben ser destinados a la adquisición de vivienda financiada o no financiada, y que en este último caso, el destino de los recursos debe constar, necesariamente, en una escritura pública de compraventa.
Asofondos, por ejemplo, aclara que “para este tipo de retiro, se deben cumplir los siguientes requisitos: a) Copia de la escritura pública de compraventa registrada en notaría en la que se evidencie lo siguiente:
- Que el afiliado figure como adquirente.
- Que la adquisición de vivienda se efectúe a partir del 1º de enero de 2007.
- Que el objeto de la escritura sea la compra de vivienda nueva o usada.
- Que en la cláusula de precio y forma de pago, se indique expresamente el monto a pagar con cargo a los aportes del Fondo de Pensiones (…)
(…)
La oficina corporativa validara al cumplimiento de los requisitos antes mencionados y de no existir incumplimientos, procederá con el giro de los recursos directamente al vendedor o vendedores que se mencione en la Escritura Pública de Compraventa”.
Asimismo, la entidad aclara que los retiros de aportes voluntarios para realizar consignaciones o aportes a un encargo fiduciario no tienen el beneficio tributario, en cuanto el retiro “no conlleva la adquisición de vivienda sino a un traslado de recursos a una fiducia que los administra, sin transferencia de la propiedad”[13].
5.3.5. En este orden de ideas, la Corte concluye que el control constitucional debe recaer sobre la regla que exige que la operación de adquisición de vivienda y la destinación de los recursos obtenidos de los retiros de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, conste en una escritura pública de compraventa. Este es el contenido que razonablemente se deriva del texto legal, y que coincide con el entendimiento dominante en la comunidad jurídica.
6. Los estándares del escrutinio judicial. Criterios para valorar las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en un trato diferenciado entre los contribuyentes
6.1. Según se expresó en los acápites precedentes, la controversia jurídica involucra los siguientes elementos: (i) en primer lugar, la medida legislativa recae sobre un beneficio tributario, que en este caso consiste en no someter a ningún tipo de imposición los recursos provenientes de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías; (ii) en segundo lugar, la regla condiciona el acceso al beneficio tributario a una exigencia de orden probatorio, que consiste en que la operación de adquisición de vivienda y la destinación de los recursos provenientes de los aportes voluntarios al sistema general de pensiones, en razón de la cual se otorga el beneficio tributario, debe constar en una escritura pública de compra venta; (iii) y en tercer lugar, el requisito anterior se traduce en un trato diferenciado entre dos grupos de contribuyentes: por un lado, quienes retiran los aportes voluntarios y utilizan los recursos respectivos para adquirir vivienda no financiada mediante un contrato de compraventa, y quienes retiran los aportes voluntarios y utilizan los recursos respectivos a adquirir vivienda no financiada mediante un contrato distinto a la compraventa, pues solo en el primer evento se conserva el beneficio tributario reseñado anteriormente.
6.2. De este modo, los estándares del control constitucional se estructuran en función de estos tres elementos:
Primero, por tratarse de normas de contenido tributario que establecen un beneficio, la valoración debe partir del reconocimiento del amplio margen de discrecionalidad con el que cuenta el legislador para configurar el sistema de exenciones, descuentos y deducciones.
Segundo, por tratarse de normas que establecen restricciones a los beneficios tributarios, el análisis se orienta a determinar su accesibilidad, es decir, a determinar si la exigencia a la que se supedita la exención, el descuento o la deducción, puede ser satisfecha razonablemente por los contribuyentes, o si se trata de requisitos que desbordan las cargas razonables atribuibles a los sujetos pasivos de los tributos.
Finalmente, como quiera que las restricciones a los beneficios tributarios se traducen en diferenciaciones de trato entre los contribuyentes, la valoración de los cargos por la presunta infracción del principio de igualdad se efectúa a partir de dos tipos de análisis: primero, se debe determinar si la medida legislativa responde a diferencias constitucionalmente relevantes entre los sujetos amparados y excluidos por el beneficio, relevancia que a su vez se establece en función del objeto y finalidad de la exención, descuento o deducción; y segundo, se debe definir si, a pesar de existir una diferenciación entre los contribuyentes que no es atribuible a las diferencias empíricas entre los sujetos comprendidos y excluidos del beneficio, la medida se justifica en razón de alguna finalidad constitucionalmente admisible.
6.3. Con respecto al primer elemento, la Corte Constitucional ha entendido que aunque por definición los beneficios tributarios implican un sacrificio relativo del principio de igualdad, por disponer un trato diferenciado más favorable para ciertos sujetos o actividades económicas respecto de los cuales se establece una disminución o un alivio en la carga impositiva, constituyen instrumentos indispensables de la política económica y fiscal del país, por lo cual, el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad en su creación y diseño. En este orden de ideas, los beneficios son aceptables en la medida en que respondan y atiendan a finalidades constitucionalmente admisibles, ya sean de orden fiscal o extrafiscal, y en la medida en que su configuración específica respeten los contenidos básicos de los principios de legalidad y certeza, y los de igualdad y equidad en materia tributaria[14].
En este marco, los beneficios pueden perseguir propósitos de naturaleza fiscal o de naturaleza extra-fiscal y es a la luz de tales finalidades que se estructuran y se evalúa su validez. Con respecto a las finalidades de tipo extrafiscal, los beneficios pueden cumplir funciones de asignación, para incentivar, promover, facilitar o garantizar la provisión de bienes y servicios cuyo acceso puede envolver dificultades para uno o más grupos poblacionales[15], funciones de distribución y de redestribución secundaria de la renta[16], o funciones de estabilización económica, vinculadas a objetivos macroeconómicos como el mejoramiento en los niveles de empleo, estabilización de los precios, el equilibrio en la balanza de pagos o el crecimiento económico[17]. Normalmente, estas funciones están vinculadas a sectores económicos que requieren una atención o protección especial por parte del Estado, como el ahorro, la agricultura, los sistemas de seguridad social, la ciencia y la tecnología, el empleo, la cultura, la construcción y la adquisición de vivienda, el medio ambiente, la educación o el turismo.
Por otro lado, se encuentran los beneficios concebidos en función de objetivos de naturaleza fiscal, es decir, en función de la administración y control tributario, o para corregir las inequidades del sistema. Se trata entonces de evitar las distorsiones del esquema tributario (como la doble tributación internacional), y de que los contribuyentes optimicen los niveles de información y transparencia en sus transacciones económicas frente a la administración tributaria, e incluso, de que eventualmente saneen sus obligaciones, para que por esta vía la administración tenga mayor control del sistema.
De este modo, pues, el punto de partida es el reconocimiento de la validez general de los beneficios tributarios, y del amplio margen de configuración legislativa en su definición y diseño específico.
6.4. En segundo lugar, para establecer la validez de las restricciones de acceso al beneficio tributario el examen se ha orientado a determinar la accesibilidad del beneficio, es decir, a establecer si en condiciones ordinarias y regulares, para los contribuyentes es posible cumplir la exigencia legal a la que se supedita la exención, la deducción o el descuento.
Es así como en la sentencia C-249 de 2013[18] este tribunal examinó la constitucionalidad de la regla que sujetó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos para efectos del cálculo del impuesto a la renta, a que los pagos efectuados se canalizaran a través del sistema financiero, mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, tarjetas de crédito, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito y equivalentes. De este modo, la norma en cuestión estableció una diferenciación entre las operaciones canalizadas a través del sistema financiero y aquellas que no, y reconociendo como costo o deducción únicamente las primeras.
En esta oportunidad la Corte sostuvo que, prima facie, la exigencia legal generaba un trato inequitativo entre contribuyentes que se encuentran en la misma posición económica, especialmente desde la perspectiva de la equidad horizontal, puesto que una misma operación era tratada de modo distinto dependiendo del canal utilizado para su materialización, según la mediación de la banca en dicha operación.
No obstante lo anterior, se concluyó que la exigencia legal no era violatoria de la Constitución, entre otras cosas, porque las personas tienen la oportunidad de ajustar su esquema económico al condicionamiento legal, teniendo en cuenta que a la fecha, la banca tenía presencia en todo el país, pues “en el territorio nacional todas las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios para efectuar pagos bancarios”, y porque además, aunque la utilización del sistema financiero envuelve distintas cargas económicas, como el GMF y los costos no tributarios de la banca, se trata en todo caso de cargas moderadas que pueden ser moduladas y racionalizadas por los mismos usuarios del sistema, y compensadas por el mismo beneficio tributario. En este orden de ideas, como el acceso al beneficio tributario viene a depender en últimas de la decisión del propio contribuyente, el condicionamiento legal no se traduce en una infracción de los principios de igualdad y de equidad.
Dentro de esta misma línea, en la sentencia C-733 de 2003[19] el control versó sobre la norma que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones constaran en facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos establecidos en el propio Estatuto Tributario, o en caso de que no existiese obligación de expedir factura o documento equivalente, en instrumentos que cumpliesen las exigencias establecidas reglamentariamente por el gobierno nacional. La Corte sostuvo que aunque la medida introducía una restricción a la libertad probatoria en materia tributaria, se encontraba justificada, entre otras cosas, porque el condicionamiento correspondía a una obligación formal de los contribuyentes, y que por lo mismo, podía y debía ser cumplida.
Como puede advertirse, el análisis está orientado a establecer, en primera instancia, si la exigencia legal de la cual depende el acceso al beneficio tributario, puede ser satisfecha por el contribuyente. De este modo, según este criterio de valoración, los requisitos se justifican en la medida en que correspondan a cargas moderadas susceptibles de ser cumplidas razonablemente.
6.5. Finalmente, el análisis para evaluar la validez a la luz del principio de igualdad de las restricciones de acceso a los beneficios tributarios que se traducen en diferenciaciones de trato entre los contribuyentes, se orienta, por un lado, a determinar si la medida se sustenta en diferencias empíricas relevantes entre los sujetos amparados y excluidos del beneficio, y por otro, a establecer si el trato diferenciado se encuentra amparado en una finalidad constitucionalmente admisible que justifica la restricción normativa.
6.5.1. En efecto, para establecer si se vulnera el principio de igualdad cuando una norma tributaria introduce una diferenciación entre dos o más grupos de sujetos, se debe determinar si la medida se ampara en diferencias constitucionalmente relevantes entre tales contribuyentes. Y en estos casos, el ejercicio analítico se efectúa en función del objeto y finalidad del beneficio tributario. En este orden de ideas, se debe establecer, primero, el rasgo o característica en función de la cual se otorgó la exención, la deducción o el descuento, y segundo, si este atributo es compartido por los sujetos amparados y excluidos por la norma tributaria.
6.5.1.1. Esta es el tipo de análisis que ha efectuado la Corte al pronunciarse sobre la validez de las normas que supeditan el acceso a un beneficio tributario, a que el contribuyente sea vigilado por una instancia estatal específica.
En la sentencia C-349 de 1995[20], por ejemplo, la norma controlada establecía que las comisiones de seguro y las operaciones de crédito se encuentran exceptuadas del impuesto sobre las ventas, pero solo en cuanto hayan sido realizadas por una entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, quedando excluidas del beneficio las mismas operaciones económicas realizadas por otras organizaciones, como las cooperativas, los fondos de empleadores y otras entidades que realizan préstamos en favor de personas pertenecientes a los sectores más vulnerables de la población. Según la Corte, este criterio de diferenciación era inadmisible, entre otras cosas, porque no era consistente con el propósito general del legislador de facilitar las operaciones de crédito, en cuanto a través de tales mecanismos, las personas puedan satisfacer sus necesidades básicas, invertir en proyectos productivos, o realizar objetivos de largo plazo como adquirir vivienda o garantizar la educación propia o de los hijos. Siendo este el objeto del beneficio tributario, carecía de todo sentido restringirlo según el criterio de la vigilancia administrativa, y en este orden de ideas, la Corte declaró la inexequibilidad de la medida legislativa.
Siguiendo la misma línea argumentativa, en la sentencia C-1021 de 2012[21] se declaró la inconstitucionalidad de la norma que establecía una exención tributaria del GMF para las operaciones de factoring realizadas por entidades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades. Nuevamente, si el objetivo del legislador al consagrar la exención era estimular este nuevo esquema negocial, resultaba inconsistente supeditarla a que fuera realizado por cierto grupo de contribuyentes, máxime cuando el ordenamiento prevé que la vigilancia por parte de la Superintendencia de Sociedades ocurre únicamente cuando la organización tiene activos valorados en al menos 30.000 smlmv.
Pero en cambio, cuando el criterio de la vigilancia administrativa sí resulta consistente con la naturaleza y objeto del beneficio tributario otorgado, la Corte ha declaro la constitucionalidad de las medidas legislativas que lo condicionan que la operación económica de base sea realizada por una entidad sujeta la vigilancia de cierta instancia estatal. En las sentencias C-665 de 2014[22] y C-622 de 2015[23], por ejemplo, se declaró la exequibilidad de los preceptos legales que exceptúan de los topes para la deducibilidad de los intereses generados por deudas, que normalmente es de tres veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, a los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera. La Corte entendió que los topes legales tenían por objeto, por un lado, promover la capitalización de las empresas, y segundo, evitar el abuso en el mecanismo de la deducibilidad de los intereses. Entendido así el esquema de la deducibilidad de los intereses, la excepción para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera es plenamente consistente y coherente con este diseño, puesto que tales organizaciones tienen por objeto principal la captación de recursos del público que se traducen en deudas o pasivos, de modo que los muy altos niveles de endeudamiento son justamente una condición necesaria de su funcionamiento, mientras que en los demás casos es solo una opción de financiación.
6.5.1.2. Con esta misma aproximación se ha efectuado el control de las normas que supeditan el beneficio tributario a que las operaciones económicas en función de las cuales se estructura el beneficio tributario, sean ejecutadas por entidades que tengan determinado status jurídico o económico.
Así, en la sentencia C-183 de 1998[24] se declaró la inexequibilidad de la regla que condicionó la exclusión del IVA para ciertas operaciones de crédito, a que fueran efectuadas por sociedades comisionistas de bolsa, excluyendo parcialmente del citado beneficio a las sociedades fiduciarias; a juicio de la Corte, el criterio diferenciador empleado por el legislador, relativo a la tipología societaria, resulta inadmisible en la medida en que es inconsistente con la naturaleza y objeto del beneficio otorgado; en efecto, aunque la medida fiscal se estructuró en función de las operaciones de crédito que se pretendían incentivar, se introdujo un criterio extraño a este objetivo, relativo a la tipología societaria, sin que a su vez, éste se fundase en políticas serias o razonables, o en objetivos o finalidades legítimas: “sea que el propósito hubiese sido el de originar una venta competitiva en favor de un operador específico en el mercado o simplemente que dejó de advertirse que en realidad quedaba por fuera del beneficio una situación análoga, la distorsión emana de una disposición que revista una innegable gravedad y que no encuentra asidero racional o razonable alguno”. En este orden de idea, este tribunal declaró la exequibilidad del precepto demandado, pero en el entendido de que la exención allí prevista debía hacerse extensiva a las comisiones cobradas por las sociedades fiduciarias por concepto de asesoría financiera, servicios de administración de valores y de fiducia mercantil para estructurar procesos de titularización de activos.
Con un criterio semejante, en la sentencia C-913 de 2011[25] se declaró la inexequibilidad parcial de la disposición que, con el objeto de evitar la doble tributación internacional, estableció el derecho de los contribuyentes nacionales y de las personas naturales extranjeras con residencia en Colombia de cinco o más años, a descontar del impuesto a la renta, los impuestos pagados en el extranjero. No obstante, la norma dispuso que cuando la renta sobre la cual se tributó en el extranjero corresponde a dividendos o participaciones, el contribuyente debía tener una participación directa en el capital de la sociedad de al menos el 15% de las acciones o participaciones, excluyendo aquellas sin derecho a voto. A juicio de este tribunal, si el objetivo de la medida legislativa es impedir la doble tributación, “no resulta acorde con dicho fin que se otorgue un tratamiento diferente a sujetos que se encuentran en una misma situación de hecho, pues en uno y otro caso se trata de contribuyentes que ha han pagado el tributo en el Estado en el que se han causado dividendos y, por ese solo hecho, tendrían la posibilidad de acogerse todos al beneficio”. De acuerdo con esto, la Corte declaró la inconstitucionalidad de la medida legislativa.
6.5.1.3. Y con el mismo esquema de análisis, la Corte ha valorado la validez de las normas que definen el catálogo de contribuyentes y de operaciones económicas destinatarias de los beneficios tributarios.
En las sentencias C-873 de 2013[26] y C-1023 de 2012[27], por ejemplo, se estudiaron los cargos formulados en contra de las disposiciones legales que establecían un amplio catálogo de beneficios tributarios para la producción de libros, revistas y análogos, así como para las personas cuya actividad económica consiste en la edición de los mismos, pero que, al mismo tiempo, excluían de tales ventajas a las fotonovelas, a las tiras cómicas y a las historietas gráficas, así como a la prensa escrita y digital.
Para valorar las acusaciones en contra de las normas que establecían las excusiones citadas, la Corte identificó, en primer lugar, la racionalidad a la que obedecía el esquema de beneficios tributarios, y en particular, las características en función de las cuales se estructuraron las referidas exenciones. En este orden de ideas, se encontró que los beneficios fueron concebidos para favorecer la lectura de producciones y creaciones escritas con valor artístico, científico y cultural, con un bajo nivel de rentabilidad económica.
Partiendo de esta premisa, este tribunal concluyó que la exclusión de la prensa escrita y digital de los beneficios tributarios no vulneraba el principio de igualdad, ya que aunque éstas promovían la lectura, respondían a un esquema económico y a un fenómeno cultural diferente del que correspondía a la producción de libros y revistas. En efecto, aunque ambas industrias tienen un valor cultural y promueven la lectura, los libros y revistas tienen vocación de permanencia, por esto mismo tienen tiraje muy bajo, en general no cuentan con modelos de suscripción periódica, normalmente no cuentan con pauta publicitaria, y están sujetos a la piratería; en contraste, la prensa escrita tiene una escasa perdurabilidad y requiere renovación permanente, tiene un tiraje alto en comparación con el que cuentan los libros, los vínculos comerciales se establecen mediante modelos de suscripción anual o semestral, cuentan con pauta publicitaria y en general no están sometidos a la piratería. De este modo, las especificidades de la producción de libros y revistas, frente a la prensa escrita y digital, a la luz de la finalidad de esquema de beneficios tributarios, justifican, a juicio de la Corte, la exclusión de la prensa del sistema de exenciones.
Por el contrario, la exclusión de las fotonovelas, de las tiras cómicas y de las historietas gráficas sí comportó, a juicio de este tribunal, una transgresión del principio de igualdad, como quiera que el sistema de beneficios se otorgó en razón de la connotación artística, científica y cultural de las creaciones, y justamente, las fotonovelas, las tiras cómicas y las historietas gráficas tienen esta connotación. En este marco, la Corte declaró la inexequibilidad de la restricción legal.
6.5.1.4. De este modo, para valorar los cargos por la presunta infracción del principio de igualdad de normas que establecen beneficios tributarios, se debe identificar el criterio en función del cual se otorgó la exención, la deducción o el descuento, y posteriormente determinar si el grupo de contribuyentes excluidos del mismo comparte el rasgo en función del cual se creó el referido beneficio.
6.5.2. Podría ocurrir, sin embargo, que el ordenamiento jurídico establezca una diferenciación entre los contribuyentes, y que la misma no sea atribuible a diferencias empíricas relevantes entre tales sujetos. En estas hipótesis, el condicionamiento legal, aun desbordando la naturaleza y el objeto del beneficio tributario, podría justificarse por responder a un objetivo constitucionalmente valioso.
De hecho, en múltiples oportunidades la Corte ha descartado las acusaciones por la presunta lesión de los principios de igualdad y de equidad tributaria, sobre la base de consideraciones de este tipo. En la sentencia C-733 de 2003[28], a la que se hizo referencia anteriormente, se declaró la exequibilidad de la norma que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones económicas constaran en facturas y documentos equivalentes, no solo porque esta exigencia es también una obligación formal de los contribuyentes, sino también porque atiende a garantizar la transparencia y la eficiencia y la eficiencia en el sistema tributario. En la sentencia C-249 de 2013[29] se hizo lo propio en relación con la norma que supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en el cálculo del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del sistema financiero, no solo porque la utilización de estos canales es de hecho accesible a la población en general, sino también porque atiende a objetivos de naturaleza fiscal y extrafiscal, como incentivar la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y facilitar el control del sistema tributario. En la sentencia C-153 de 2003[30] se justificó la deducibilidad de los gastos efectuados en el exterior por pagos a comisionistas para compras o ventas de mercancías y no para compras o ventas de servicios, en razón de la necesidad de incentivar la compra de servicios producidos en el país, debido a la situación de desventaja que estos tienen en el mercado mundial. Y en la sentencia C-665 de 2014[31] se declaró la exequibilidad de las normas que establecen un tope a la deducibilidad de los intereses pagados por deudas para efectos del cálculo del impuesto a la renta, ya que, según el artículo 118.1 del Estatuto Tributario, este monto no puede superar tres veces el patrimonio líquido del contribuyente; aunque este tope desborda el objetivo del beneficio de reconocer los costos efectivamente generados en la producción de la renta, la Corte concluyó que se encontraba justificado por objetivos de orden fiscal y extrafiscal, ya que la limitación obedecía al propósito del legislador de garantizar la transparencia en el sistema tributaria, evitando que los contribuyentes utilizaran el mecanismo de la deuda para reducir su carga impositiva, y de incentivar la capitalización de las empresas.
De este modo, entonces, en esta fase del razonamiento judicial el ejercicio analítico se encuentra orientado a encontrar la racionalidad del beneficio tributario, para, en este marco, determinar si las restricciones de acceso a las exenciones, descuentos y deducciones responden a finalidades y objetivos constitucionalmente admisibles a la luz de los cuales se puedan justificar las citadas limitaciones.
7. La constitucionalidad de las normas que supeditan el acceso a un beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación de vivienda con los recursos objeto de la medida, a que la operación económica y la destinación de los recursos se acredite con una escritura pública de compraventa
7.1. A la luz de los principios de igualdad y equidad, la Sala debe determinar la validez de la regla que establece que no se encuentran sometidos a imposición tributaria los retiros de aportes voluntarios destinados a adquisición de vivienda financiada, pero que la destinación de los recursos debe acreditarse con copia de la escritura pública de compraventa.
7.2. Aunque la controversia jurídica planteada por el actor se centró en el alcance y los efectos de tres figuras contractuales específicas a las que a juicio del actor se debía extender el beneficio tributario en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, la Sala estima que el pronunciamiento no se debe circunscribir al examen de tales modalidades contractuales, sino al análisis de la restricción normativa como tal, que condiciona el beneficio tributario a que la operación de adquisición de vivienda se acredite mediante una escritura pública de compraventa.
En efecto, aunque el actor toma como referente de análisis el contrato de cesión, el contrato de permuta y el contrato de transferencia de beneficios, la pretensión de la demanda de inconstitucionalidad es que la Corte haga extensiva la regla jurídica a todos los retiros de aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías que se destinen a la adquisición de vivienda sin financiación, cualquiera sea el título traslaticio de dominio utilizado para materializar la operación jurídica de adquisición. Así las cosas, la problemática de trasfondo que se plantea y que debe resolver el juez constitucional no es sí determinadas figuras contractuales constituyen títulos traslaticios de dominio, sino la validez de la norma que supedita el acceso al beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, a que la destinación de los recursos retirados del sistema y la adquisición de vivienda se acredite en una escritura pública de compraventa.
Por lo demás, de entenderse que la controversia se centra en las tres modalidades contractuales anotadas, el examen judicial sería improcedente, pues el demandante en ningún momento indica el alcance de las mismas ni explica específicamente por qué son equiparables a la compraventa, y por el contrario, a lo largo del proceso judicial los intervinientes y la Procuraduría General de la Nación explicaron que la cesión de derechos y la transferencia de beneficios sobre áreas residenciales no constituyen títulos traslaticios de dominio, y que, en relación con el contrato de permuta, el interrogante solo tiene sentido cuando los bienes objeto del intercambio tienen valores distintos y la diferencia se paga en dinero, y cuando esta diferencia es inferior al 50% del valor del bien, por lo cual, el debate estaría concluido de antemano.
7.3. Sin perjuicio de lo anterior, la Corte encuentra que existen dos hipótesis abstractas que a juicio del accionante tienen una solución inadecuada en el ordenamiento jurídico.: (i) por un lado, se encuentran aquellos supuestos en los que un contribuyente retira los aportes voluntarios que hizo previamente a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías para adquirir vivienda sin financiación mediante la suscripción de un contrato que constituye un título traslaticio de dominio, como podría ser un contrato de permuta en el que la diferencia en los valores de los bienes se cancela con los citados aportes; (ii) por otro lado, se encuentran aquellas hipótesis en las que un contribuyente retira los aportes voluntarios que hizo previamente a los fondos de pensiones y de cesantías, y los invierte en distintos proyectos de tipo inmobiliario, en cuyo marco se puede adquirir vivienda al cabo de un tiempo; dentro de este supuesto se enmarcan los citados contratos de cesión y de transferencia de beneficio. En la primera hipótesis la adquisición de vivienda se materializa mediante el mismo contrato respectivo, mientras que en la segunda la adquisición de vivienda constituye un hecho futuro e incierto.
A continuación se evaluará cada una de estas dos hipótesis.
7.4. Con respecto a la primera hipótesis, es decir, con respecto a los casos en los que una persona retira los aportes y los destina a adquirir vivienda sin financiación mediante la suscripción de un contrato que constituye un título traslaticio de dominio distinto a la compra venta, el análisis debe partir de los siguientes criterios: (i) primero, se debe reconocer el amplio margen de configuración con el que cuenta el legislador para fijar el esquema de beneficios tributarios; (ii) segundo, se debe establecer la naturaleza y dimensión del condicionamiento legal, es decir, de la exigencia de que la adquisición de la vivienda se efectúe por medio de un contrato de compra venta, a efectos de establecer si puede ser exigido razonablemente a los contribuyentes; (iii) tercero, se debe establecer si el trato diferenciado introducido por el legislador entre las personas que adquieren vivienda por medio de un contrato de compraventa y aquellas que lo hacen mediante una modalidad distinta, se ampara en diferencias relevantes entre una y otra hipótesis, teniendo en cuenta la finalidad y el objeto general del beneficio tributario; (iii) finalmente, se debe establecer la existencia de razones, de orden fiscal o de orden extra-fiscal, que justifique la restricción de acceso al beneficio tributario y la medida diferenciadora.
7.4.1. En primer lugar, la Corte encuentra que el condicionamiento para el acceso al beneficio tributario no corresponde a un deber legal, pues la adquisición de vivienda puede efectuarse mediante cualquier título adquisitivo o traslaticio de dominio, y el ordenamiento jurídico no contempla que la única modalidad contractual sea la compra venta. En este sentido, no resulta aplicable el precedente establecido en la sentencia C-733 de 2003[32], en la que se declaró la exequibilidad de la regla que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables a que las operaciones constaran en facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos establecidos en el propio Estatuto Tributario.
Asimismo, ni en términos jurídicos ni en términos económicos para los contribuyentes es indiferente la modalidad negocial mediante la cual se adquiere vivienda, por lo cual, la condición de acreditar la adquisición de la vivienda y la destinación de los recursos provenientes del retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías mediante copia de escritura pública de compra venta, y no mediante escritura pública de otro negocio jurídico, eventualmente puede resultar excesivamente gravosa o materialmente inviable para quienes pretenden acceder al beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario.
Por tan solo mencionar un ejemplo, puede ocurrir que para una persona determinada, la adquisición de vivienda no financiada solo sea posible mediante un contrato de permuta, pues el capital con el que cuenta proviene fundamentalmente de otro inmueble que pretende intercambiar, y solo una pequeña fracción de los recursos provenientes de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías. En este orden de ideas, la única opción para el contribuyente para que el retiro de los recursos no genere la pérdida del beneficio, sería la venta del inmueble que tiene, para luego comprar la vivienda con tales recursos y con los provenientes de los aportes voluntarios al sistema de seguridad social. Este esquema es económicamente inviable.
De este modo, la exigencia legal eventualmente puede llegar a desbordar las cargas que razonablemente se pueden imponer a los contribuyentes.
7.4.2. En segundo lugar, habiéndose establecido que la medida excede las cargas que razonablemente se pueden imponer a los contribuyentes, y que por este motivo, eventualmente se puede convertir en una barrera de acceso al beneficio tributario, se debe determinar si, a pesar de lo anterior, la exigencia responde a la naturaleza del beneficio otorgado.
A la luz de este criterio, la Corte encuentra que el beneficio de no someter a imposición los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías respondió al objetivo de fomentar la adquisición de vivienda por parte de personas naturales. En este marco, la exigencia de que el título traslaticio de dominio conste en una escritura pública, es consistente con el objeto del beneficio, como quiera que, por un lado, los contratos que tienen por objeto trasladar el dominio sobre bienes inmuebles, deben constar en escritura pública; es así como el artículo 1857 del Código Civil establece que “la venta de bienes raíces y servidumbres y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública”; en el mismo sentido, el artículo 1457 hace una exigencia semejante en relación con las donaciones de inmuebles al prescribir que “no valdrá la donación entre vivos, de cualquier especie de bienes raíces, si no se otorgada por escritura pública, inscrita en el registro competente de instrumentos públicos”. Y en relación con la permuta, el artículo 1956 del Código Civil establece que cuando el objeto es un bien raíz, su perfeccionamiento se configura con la suscripción de la correspondiente escritura pública: “el cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento, excepto que una de las cosas que se cambian o ambas sean bienes raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo caso será necesaria escritura pública”. Así las cosas en la medida en que los títulos traslaticios de dominio deben constar en escritura pública para el perfeccionamiento del correspondiente acuerdo negocial, y en la medida en que el beneficio tributario se configuró en función de la destinación de los recursos extraídos de los fondos de pensiones y de cesantías a la adquisición de vivienda, la exigencia de la suscripción de una escritura pública es consistente con el diseño general del beneficio legal.
No ocurre con lo propio con la exigencia de que la operación económica de adquisición se canalice mediante un tipo contractual específico, y con la exclusión tácita de las modalidades contractuales que constituyen un título traslaticio de dominio. En efecto, si el beneficio se estructuró en función de la utilización de los recursos extraídos del sistema pensional en la adquisición de vivienda no financiada, y si por otro lado esto supone un título traslaticio de dominio, que no necesariamente es un contrato de compra venta, es claro que la exigencia probatoria desborda y excede el diseño general del beneficio legal. Tal como lo explicaron la Procuraduría General de la Nación y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, existen otros títulos traslaticios de dominio en cuyo marco es posible hacer uso de los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías para adquirir vivienda, tal como ocurre con el contrato de permuta, cuando los bienes inmuebles intercambiados tienen un valor diferente, y la diferencia se pretende cubrir con los referidos recursos. En este tipo de hipótesis, la exigencia legal no resulta consistente con el propósito del legislador de conceder el beneficio tributario en función de la destinación de aportes voluntarios al sistema pensional, a la adquisición de vivienda.
7.4.3. Además, pese a que la regla demandada responde a una regla prudencial del legislador, para asegurar que los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías se destinen efectivamente a la adquisición de vivienda, teniendo en cuenta que el contrato de compraventa es la modalidad contractual que usualmente se utiliza para obtener el referido efecto jurídico, no es clara la razón por la cual no quedaron comprendidos dentro del beneficio aquellos otros tipos contractuales que cumplen la misma función económica y jurídica.
Tal como se explicó en los acápites precedentes, en distintas oportunidades este tribunal ha encontrado que las exigencias de orden probatorio pretenden imprimir transparencia, seguridad y eficacia al sistema tributario, para garantizar que los beneficios obtenidos corresponden, en realidad, a operaciones económicas realizadas efectivamente. En este caso, no obstante, la necesidad de imprimir transparencia al sistema tributario se traduce en la exigencia de que la operación económica de adquisición conste en una escritura pública, y en un título traslaticio de dominio; en el primer caso, porque según el ordenamiento jurídico el perfeccionamiento de los acuerdos negociales se produce con la suscripción de dicho instrumento y porque éstos son garantía de la existencia de la operación económica; y en el segundo caso, porque solo los títulos traslaticios de dominio tienen la potencialidad de transferir del dominio, y por tanto de materializar la adquisición de vivienda, que es justamente el objetivo en función del cual se otorga el beneficio.
Sin embargo, si la necesidad de imprimir transparencia al sistema tributario implica exigir que la operación económica de adquisición de vivienda conste en una escritura pública, y que se materialice en una modalidad contractual que constituya un título traslaticio de dominio, no resulta clara la justificación de la exclusión de otros títulos traslaticios, ni la función fiscal o extrafiscal específica de tal limitación.
7.4.4. Así las cosas, la exigencia probatoria cuestionada por el demandante no solo puede resultar inaccesible para los contribuyentes, sino que además no es consistente con la naturaleza y objeto del beneficio tributario en la que se enmarca, y tampoco responde a una finalidad constitucionalmente admisible en razón de la cual pudiera justificarse.
El efecto jurídico material de esta exigencia, es que el ordenamiento introduce una diferenciación inadmisible entre dos grupos de contribuyentes que se encuentran en la misma posición económica: por un lado, aquellos que retiran los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías y los utilizan para adquirir vivienda no financiada mediante un contrato de compra venta, y aquellos que retiran los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías y los utilizan para adquirir vivienda no financiada, mediante un título traslaticio de dominio distinto a la compra venta, como un contrato de permuta en el que los bienes intercambiables tienen un valor distinto y el diferencial se cubre con los citados aportes. Solo en el primer caso el contribuyente puede mantener el beneficio tributario previsto para estos recursos, mientras que en el segundo se pierde, y el fondo o seguro debe efectuar la correspondiente retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso, y se debe efectuar el aporte según la normatividad vigente en dicho momento.
Esta diferenciación es constitucionalmente inadmisible, en la medida en que el rasgo en función del cual se otorgó el beneficio tributario es la destinación de los aportes retirados de los fondos de pensiones y de cesantías a la adquisición de vivienda no financiada, y frente a este rasgo, ambos grupos de contribuyentes se encuentran en la misma posición económica y jurídica, pese a lo cual el ordenamiento imparte un trato diferencial y desventajoso para uno de estos grupos. Y como a su turno esta diferenciación no responde a ninguna finalidad constitucionalmente admisible, la exigencia probatoria no solo se convierte en una barrera de acceso al beneficio tributario, sino que además se traduce en una vulneración del principio de igualdad tributaria.
7.5. Por el contrario, la procedencia de la retención respecto de aquellas modalidades contractuales mediante las cuales se efectúa una inversión en proyectos inmobiliarios en cuyo marco eventualmente se puede adquirir vivienda, sí es consistente con el objeto de la norma de utilizar el beneficio tributario para incentivar la adquisición de vivienda, ya que en esta hipótesis la adquisición de vivienda constituye un hecho futuro e incierto, y para la administración tributaria resultaría excesivamente gravoso otorgar el beneficio tributario, monitorear el cumplimiento de la condición en función de la cual se otorgó la exención (vale decir, la adquisición de vivienda), y retrotraer los efectos de la norma en caso de que se verifique que el contribuyente no adquirió la vivienda. Es claro que si el retiro de los aportes efectuados a los fondos de pensiones y de cesantías tiene como efecto general la pérdida del beneficio tributario y la obligación de la entidad financiera de efectuar la correspondiente retención, y que si solo de manera excepcional se puede conservar cuando el retiro tiene por objeto la adquisición de vivienda, resulta apenas natural que el efecto jurídico no se extiende a aquellas hipótesis en las que no se materializa una real, concreta y efectiva adquisición de vivienda, sino en las que esta es únicamente una posibilidad.
Lo anterior, sin perjuicio de que cuando en el marco de una de estas modalidades contracturales se materialice una adquisición de vivienda a través de un título traslaticio de dominio, después de haberse realizado la retención en la fuente por el retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, el contribuyente puede hacer efectivo el beneficio tributario previsto en el mismo inciso 6 del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, acreditando ante la administración de impuestos esta circunstancia.
7.6. En este orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.
III. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución
RESUELVE
DECLARAR LA EXEQUIBIILIDAD de la expresión “de compra venta” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a la adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Presidente
AQUILES IGNACIO ARRIETA GÓMEZ
Magistrado (E)
HERNÁN CORREA CARDOZO
Magistrado (E)
JOSE ANTONIO CEPEDA AMARÍS
Magistrado (E)
IVÁN ESCRUCERÍA MAYOLO
Magistrado (E)
Con aclaración de voto
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con salvamento parcial de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
Con aclaración de voto
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
ROCIO LOAIZA MILIAN
Secretaria General
ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
A LA SENTENCIA C-308/17
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la mayoría, aclaro mi voto en el presente asunto, pues, si bien comparto la decisión adoptada por la Sala Plena en el sentido de declarar la exequibilidad condicionada de la expresión “de compraventa” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, “en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a la adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble”, tal condicionamiento resulta insuficiente por cuanto no incluye otras formas de adquisición de vivienda previstas en el ordenamiento jurídico y que no requieren la constitución de escritura pública, tales como la adquisición de derechos fiduciarios sobre inmuebles destinados a vivienda.
En efecto, en el actual mercado inmobiliario, se han diversificado las alternativas de adquisición de vivienda sin financiación y, dentro de estas alternativas, los negocios jurídicos iniciales no requieren la suscripción de una escritura pública. Por ejemplo, mediante los aportes a una fiducia para adquisición de derechos en una vivienda, la adquisición de derechos o la transferencia de beneficio de área residencial, se adquieren derechos sobre bienes inmuebles de manera previa, concomitante o de manera posterior a la construcción de viviendas y a la individualización jurídica de los predios. Estos actos y negocios jurídicos no se protocolizan mediante escrituras públicos sino por medio de documentos privados.
Así las cosas, la exigencia legal de la constitución del negocio jurídico mediante escritura pública es contradictorio con la finalidad del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, que establece un beneficio tributario tendiente a promover e incentivar la adquisición de vivienda sin financiación, sin que la misma deba materializarse por medio de un título específico.
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
[1] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[2] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[3] M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[4] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[5] M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[6] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[7] M.P. Jaime Araujo Rentería.
[8] M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
[9] Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[10] Concepto 39137 de 2007 de la DIAN.
[11] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[12] Sobre los criterios para valorar la aptitud de la demanda de inconstitucionalidad y para determinar la procedencia y el alcance el juicio de constitucional cfr. las sentencias C-017 de 2016 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez), C-647 de 2016 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez), C-728 de 2015 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez) y C-017 de 2016 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[13] Información disponible en: https://www.colfondos.com.co/documents/10157/4906288/Retiros+para+Compra+de+Vivienda.pdf/3c4f74fd-2ccd-4c32-bad0-71e10904e4b4. Último acceso: 29 de marzo de 2017.
[14] Al respecto cfr. las siguientes sentencias: C-743 de 2015 (Myriam Ávila Roldán), C-602 de 2015 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio); C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-748 de 2009 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-508 de 2006 (M.P. (Álvaro Tafur Galvis), C-461 de 2004 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández) , C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-1060ª de 2001 (M.P. Lucy Cruz de Quiñones), C-1107 de 2001 (M.P. Jaime Araujo Rentería), C-804 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-711 de 2001 (M.P. Jaime Araujo Rentería), C-291 de 2000 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz),
[15] A modo de ejemplo, se encuentran los beneficios de las entidades sin ánimo de lucro y de las organizaciones solidarias de desarrollo cuyo objeto está asociado a la satisfacción y provisión de necesidades sociales, y es incentivado mediante un régimen tributario diferencial, que incluye, entre otras cosas, que dichas organizaciones se encuentran sometidas al impuesto a la renta sobre el beneficio neto o excedente a una tarifa única del 20%, y que cuando estos recursos se destinan en el año siguiente al que se obtuvo, en programas que desarrollen o materialicen su objeto social, se encuentran exentos (art. 19 E.T.). Asimismo, la ley considera como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional los recursos obtenidos con la capitalización rural (art. 20 de la Ley 788 de 2000), las utilidades obtenidas en la negociación directa de inmuebles que se transfieren como activos fijos a entidades púbicas por motivos de interés público o utilidad social o para la protección del medio ambiente (art. 171 de la Ley 223 de 1995), los aportes para financiación del transporte masivo de pasajeros (art. 29 de la Ley 488 de 1998), los recursos asignados a proyectos de naturaleza científica, tecnológico y de innovación (art. 32 de la Ley 1450 de 2011), los dividendos y participaciones no gravados para socios o accionistas de empresas editoriales (art. 22 de la Ley 98 de 1993) y los ingresos de organizaciones regionales de televisión (art. 40 de la Ley 488 de 1998). Asimismo, para efectos del cálculo del impuesto a la renta, son deducibles las donaciones a organismos del deporte aficionado como clubes, ligas y federaciones deportivas que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro (art. 126.2 de la Ley 223 de 1995), las inversiones en fuentes de energía no convencional (art. 11 de la Ley 1715 de 2014), o la renta de la industria de la cinematografía reservada o capitalizada para desarrollar nuevas producciones o inversiones en el mismo sector (art. 46 de la Ley 1715 de 2014).
[16] A modo de ejemplo, la ley considera como ingreso no constitutivo de renta o de ganancia ocasional las indemnizaciones por seguros de daño o por destrucción o renovación de cultivos o control de plagas (art. 70 de la Ley 223 de 1995), los aportes del empleador a título de cesantías (art. 9 de la Ley 49 de 1990), los aportes de los patrocinadores o empleadores a los fondos de pensiones (art. 9 de la Ley 49 de 1990), o la utilidad obtenida en la enajenación de inmuebles del sistema nacional de reforma agraria (art. 37 de la Ley 160 de 1994). Asimismo, son deducibles los intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda (art. 119 E.T.), las donaciones a la Corporación General Gustavo Matamoros (art. 37 de la Ley 488 de 1998), o los pagos laborales a trabajadores con limitaciones de al menos el 25% (art. 31 de la Ley 361 de 1997). Y se consideran rentas exentas las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad (art. 35 de la Ley 75 de 1986), las pensiones de jubilación, vejez, invalidez y de sobrevivientes (art. 35 de la Ley 75 de 1986), o la venta de energía eléctrica generada con base en los recursos eólicos, biomasa o residuos agrícolas (art. 18 de la Ley 788 de 2002).
[17] A modo de ejemplo, son consideradas como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional algunas transacciones en el mercado de valores (art. 91 de la Ley 1607 de 2012, art. 4 de la ley 49 de 1990, art. 37 de la Ley 1430 de 2010 y art. 9 de la ley 633 de 2000), la capitalización de utilidades provenientes de ajustes por inflación (art. 50 E.T.), la distribución de utilidades por liquidación de sociedades (art. 51 E.T.), o los recursos retenidos en el Fondo de Ahorro y Estabilización Petrolera (art. 14 de la Ley 209 de 1995).
[18] M.P. María Victoria Calle Correa.
[19] M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[20] M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[21] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[22] M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[23] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
[24] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[25] M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[26] M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[27] M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[28] M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[29] M.P. María Victoria Sáchica Méndez.
[30] M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[31] M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[32] M.P. Clara Inés Vargas Hernandez.