C-293-20


Sentencia C-293/20

 

 

DECRETO LEGISLATIVO EN DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA QUE CREA EL IMPUESTO SOLIDARIO- Exequibilidad parcial

 

DECRETO LEGISLATIVO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-Competencia de la Corte Constitucional

 

ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA DERIVADO DE LA PANDEMIA POR COVID-19-Juicio de constitucionalidad 

 

ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA DERIVADO DE LA PANDEMIA POR COVID-19-Exequibilidad del Decreto Legislativo 417 de 2020

 

DECRETOS EXPEDIDOS DURANTE ESTADOS DE EXCEPCION-Sujetos a requisitos y limitaciones formales y materiales

 

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE DECRETO DECLARATORIO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-Elementos que deben verificarse

 

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-Cumplimiento de requisitos formales y materiales

 

POLITICA FISCAL-Definición/POLITICA FISCAL-Objetivos

 

La política fiscal es el instrumento que tiene el Estado para adoptar decisiones relacionadas con el gasto, el impuesto y el endeudamiento. Su objetivo es facilitar e incentivar niveles aceptables o sobresalientes de crecimiento, inflación y desempleo. También busca evitar o contrarrestar fluctuaciones económicas (ciclos económicos). Ahora bien, no solo es una herramienta para alcanzar niveles óptimos de crecimiento económico, sino que también contribuye a alcanzar otros objetivos relacionados con atender la pobreza, evitar la exclusión social y generar una mayor igualdad de oportunidades. Bajo ese entendido, la política fiscal no se sustenta solamente en una concepción redistributiva de transferencia de riquezas entre ricos y pobres, se edifica en torno a una lógica de derechos y a un principio de igualdad de acceso a cierto número de bienes considerados fundamentales.

 

TRIBUTACION-Razones que la justifican

 

La razón de ser de la tributación es financiar la actividad estatal para asegurar, de una parte, la satisfacción de necesidades insatisfechas mediante prestaciones positivas; y de otra, la garantizar que “(…) muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención (…) [pero] en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado.”

 

CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Escogencia de medios adecuados para alcanzar los fines de la política tributaria

 

AMPLIO MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance

 

ESTADOS DE EXCEPCION-Concepto

 

ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA O DE GRAVE CALAMIDAD PUBLICA-Potestad tributaria del gobierno

 

LEGISLADOR EXTRAORDINARIO-Facultad para establecer nuevos tributos o modificar los existentes

 

Conforme al artículo 215 superior, una de las competencias extraordinarias del Ejecutivo durante el estado de emergencia económica es la de establecer, en forma transitoria, nuevos tributos o modificar los existentes. Por su parte, el artículo 47 de la Ley 137 de 1994, dispone que, en un contexto de estado de emergencia económica, social y ecológica, el Gobierno tiene la facultad de “establecer nuevos tributos o modificar los existentes”. Sin embargo, no se trata de una competencia amplia, pues aquella está limitada por los objetivos de la Constitución y los principios que rigen los estados de excepción. En otras palabras, dicha atribución debe ejercerse exclusivamente para “(…) conjurar la crisis [e] impedir la extensión de sus efectos”.

 

DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Ejercicio de facultades dentro de límites constitucionales

 

PRINCIPIO DE “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”-Pilar del Estado democrático liberal

 

DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA-Tributos decretados no sujetos a prohibición de rentas de destinación específica

 

Durante un estado de excepción, el Presidente habilita la facultad impositiva en la medida en que tenga relación directa y específica con las causas que originaron la declaratoria del estado de excepción y esté encaminada a impedir la extensión de sus efectos. Estas circunstancias hacen que no sea aplicable la prohibición de establecer rentas con destinación específica a la que alude el artículo 359 superior.

 

PRINCIPIOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Aplicación

 

DEBER DE TRIBUTAR-Fundamento

 

PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD-Contenido y alcance

 

PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD-Valor constitucional que obliga al Estado y al individuo a actuar en procura del interés general

 

SOLIDARIDAD-Valor constitucional/SOLIDARIDAD-Dimensiones como fundamento de la organización política

 

Esta Corporación ha sostenido que la solidaridad es un valor constitucional con tres dimensiones: (i) es una pauta de comportamiento conforme a la cual deben obrar las personas en determinadas ocasiones; (ii) se trata de un criterio de interpretación en el análisis de las acciones u omisiones de los particulares que vulneren o amenacen los derechos fundamentales; y, (iii) es un límite a los derechos propios.

 

PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD EN EL ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Pago de tributos por particulares

 

         POLITICA TRIBUTARIA-Límites

 

(…) la política tributaria establecida por el Estado si bien se funda en el deber ciudadano y el principio de solidaridad, no puede ser excesiva al punto de afectar la calidad de vida de los ciudadanos. En tal sentido, debe sustentarse en estrictos criterios de razonabilidad y proporcionalidad que permitan la imposición de un impuesto con atención a la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos. De esta manera, garantiza la materialización de los principios de equidad y justicia tributaria.

 

         TRIBUTO-Concepto

 

PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Reserva de ley/PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Alcance

 

TRIBUTOS-Clasificación

 

IMPUESTO-Condiciones básicas/IMPUESTOS-Definición/ IMPUESTOS-Características

 

TASAS-Definición/TASAS-Características

 

TASAS E IMPUESTOS-Diferencias

 

CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Fundamento y finalidad/ CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Principal rasgo característico 

 

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Características

 

TRIBUTO-Elementos/TRIBUTO-Sujeto activo/TRIBUTO-Sujeto pasivo/ TRIBUTO-Base gravable/TRIBUTO-tarifa/TRIBUTO-Hecho generador

 

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Definición

 

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Jurisprudencia constitucional

 

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS-Distinción


PRINCIPIO DE GENERALIDAD DEL TRIBUTO-
Componentes

 

BENEFICIO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad y proporcionalidad

 

EXENCION TRIBUTARIA-Potestad de configuración legislativa

 

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional

 

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance

 

EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal

 

PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances

 

PRINCIPIO DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Alcance 

 

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Determinación de la capacidad contributiva de los sujetos 

 

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Fundamento/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Alcance

 

FONDO DE MITIGACION DE EMERGENCIAS-Naturaleza jurídica/ FONDO DE MITIGACION DE EMERGENCIAS-Finalidad

 

IMPUESTO SOBRE LA RENTA/IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Sujetos pasivos 

 

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Establecimiento legislativo de distinciones fundadas

 

POTESTAD LEGISLATIVA DE GRAVAR LAS RENTAS DE TRABAJO-Límites constitucionales

   

RETENCION EN LA FUENTE-Sistema de recaudo anticipado/RETENCION EN LA FUENTE-No es un impuesto sino un procedimiento para el recaudo tributario/RETENCION EN LA FUENTE-Objeto

 

DECRETO LEGISLATIVO EN DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA QUE CREA EL IMPUESTO SOLIDARIO-Contenido y alcance

 

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EXCEPCION-Pérdida de vigencia no inhibe su control judicial por la Corte Constitucional

 

TRIBUTO-Creación

 

TRIBUTO EN ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA-Carga argumentativa en trato diferenciado

 

(…) la Sala insiste en que la potestad impositiva, aun en estados de excepción, está fundada en el deber general de las personas de tributar dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 de la Carta). Este postulado significa que el Ejecutivo puede crear impuestos que tomen como sujetos pasivos a determinados grupos de personas con exclusión de otros, pero debe asumir una carga argumentativa calificada en la que justifique el trato diferenciado en términos de justicia y equidad tributaria. Ya que, si se considera que en situaciones de anormalidad institucional no es predicable el principio democrático de las contribuciones fiscales, el deber argumentativo del Gobierno Nacional es mayor, pues debe exponer de manera exhaustiva los fundamentos constitucionales para adoptar estas medidas.

 

SERVIDOR PUBLICO-Noción

 

Los servidores públicos son todas aquellas personas que trabajan para el Estado, es decir, las personas que prestan sus servicios a las entidades públicas. Según el artículo 123 Constitucional “Son servidores públicos los miembros de las corporaciones públicas, los empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios”. Así pues, dentro del género de servidor público, la Carta establece las siguientes especies: los miembros de las corporaciones públicas, empleados públicos y trabajadores oficiales.

 

MIEMBROS DE CORPORACIONES PUBLICAS-Naturaleza

 

EMPLEO PUBLICO-Clasificación

 

EMPLEOS DE CARRERA-Regla general/REGIMEN DE CARRERA-Tres tipos de carreras/CARRERA JUDICIAL-Provisión de cargos 

 

EMPLEADOS DE LIBRE NOMBRAMIENTO Y REMOCION-Naturaleza

 

CARGOS DE ELECCION POPULAR-Ingreso

 

EMPLEOS DE PERIODO FIJO

 

EMPLEOS TEMPORALES/EMPLEADOS SUPERNUMERARIOS-Vinculación con la Administración Pública

 

TRABAJADOR OFICIAL-Noción

 

PENSION DE VEJEZ-Definición

 

SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Régimen de prima media con prestación definida y régimen de ahorro individual con solidaridad

 

REGIMEN DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA Y REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Alcance


CONTRATO DE TRABAJO-
Elementos esenciales

 

CONTRATISTA INDEPENDIENTE-Definición

 

RENTISTAS DE CAPITAL-Definición

 

MIEMBROS DE LA FUERZA PUBLICA-Régimen prestacional especial

 

FUNCION PUBLICA-Finalidad

 

La función pública del Estado está orientada a la satisfacción de los fines constitucionales y la garantía de los derechos fundamentales. Para tal efecto, se rige por principios que determinan la prestación eficiente de dichas labores. No obstante, su esencia no se agota en aspectos orgánicos ni en simples conglomerados burocráticos. En su ejercicio concurren personas que consolidan su profesionalización, una base ética sólida y, en especial, una verdadera vocación de servicio, sacrificio y entrega, que busca alcanzar los objetivos propuestos por el Constituyente.

 

SERVIDOR PUBLICO-Vocación en un Estado Social de Derecho 

 

(…) la finalidad del servicio público, dentro de un Estado Social de Derecho, está impulsada principalmente por el deseo de servir. El funcionario y el contratista del Estado ofrecen sus capacidades profesionales con el fin de satisfacer las necesidades de los ciudadanos. Su especial responsabilidad radica en el hecho de que son ciudadanos al servicio de los demás y toman decisiones que los afectan. Por esta razón, su actividad está regulada por varias normativas, con el fin de materializar los fines esenciales de servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar los principios, deberes, derechos y libertades consagrados en el ordenamiento jurídico. En definitiva, su función está encaminada a la vocación de servicio y a la satisfacción de necesidades ajenas, lo que implica dejar de lado intereses particulares en aras de anteponer el interés general.

 

CARGO PUBLICO-Estabilidad

 

TRIBUTO-Carácter confiscatorio/IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibición

 

Esta Corte ha expresado que los rasgos confiscatorios de un tributo se refieren a la proscripción de una verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. La jurisprudencia entiende que un tributo es confiscatorio “(…) cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”. La prohibición de impuestos confiscatorios deriva de la protección constitucional a la propiedad y la iniciativa privadas (artículos 58 y 333 de la Carta Política) y de los principios de justicia y equidad tributarias contenidos en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución.

 

IGUALDAD ANTE LA LEY-Dimensiones

 

PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido y alcance

 

Para definir el contenido y alcance del principio de igualdad resulta indispensable comparar las situaciones o circunstancias fácticas en las que se encuentran dos personas o grupos de personas, a efectos de determinar cuál es el trato que jurídicamente debe conferírseles, pues quienes se hallan en iguales o semejantes circunstancias fácticas, deben recibir el mismo trato y, quienes se encuentran en situación fáctica distinta, deben recibir un trato diferente. Ahora: ¿cómo garantizar igualdad de trato y evitar un trato injustificadamente diferente? La jurisprudencia constitucional sobre el juicio de igualdad ha advertido de manera reiterada que lo primero que debe definirse es si, en efecto, se trata de grupos de personas en idénticas o similares circunstancias o en situaciones diferentes o disímiles.

 

TEST DE IGUALDAD-Aplicación

 

PRESUPUESTO DE RENTAS-Composición


INGRESOS CORRIENTES DE LA NACION-
Características/INGRESOS CORRIENTES DE LA NACION-Clasificación

 

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Definición

 

TIPOLOGIA DE FONDOS EN COLOMBIA-Fondo-entidad y fondo-cuenta

 

RECURSOS DE CAPITAL-Conformación

 

ATRIBUCIONES TRIBUTARIAS DEL EJECUTIVO DURANTE LOS ESTADOS DE EXCEPCION-Jurisprudencia constitucional

 

SENTENCIA DE INEXEQUIBILIDAD-Modulación de efectos temporales 

 

SENTENCIA DE INEXEQUIBILIDAD-Efectos retroactivos


ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-
Vigencia de las medidas adoptadas

 

 

 

 

 

Referencia: Expediente RE-293.

 

Revisión de constitucionalidad del Decreto Legislativo 568 de 15 abril de 2020, “por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto Legislativo 417 de 2020”.

 

Magistradas Sustanciadoras:

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

 

 

Bogotá, D. C., cinco (5) de agosto de dos mil veinte (2020).

 

 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 7º del artículo 241 de la Constitución, cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente:

 

SENTENCIA

 

I. ANTECEDENTES

 

Por medio del Decreto Legislativo 417 del 17 de marzo de 2020, el Gobierno Nacional declaró el estado de emergencia económica, social y ecológica en todo el territorio nacional, por el término de 30 días calendario, contados a partir de la vigencia del mismo.

 

En desarrollo de dicha declaratoria de estado de excepción, fue expedido el Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020, “por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto Legislativo 417 de 2020.

 

El 16 de abril de 2020, la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República remitió esta normativa a la Corte para su control automático de constitucionalidad[1].

Entre el 16 y el 22 de abril de 2020, todos los magistrados de la Corte Constitucional presentaron sus impedimentos para conocer del proceso de constitucionalidad del Decreto Legislativo 568 de 2020. Estos fueron rechazados por la Sala Plena de la Corte, conformada por conjueces, en la sesión del 4 de mayo de 2020.

 

El asunto fue repartido al Magistrado Carlos Bernal Pulido. Mediante auto del 8 de mayo de 2020, ese despacho avocó la revisión de constitucionalidad del decreto y ordenó: (i) practicar las pruebas decretadas, (ii) fijar en lista el proceso por el término de cinco días, (iii) dar traslado al Procurador General de la Nación por el término de diez días, (iv) informar sobre el inicio del proceso al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda y Crédito Público y, (v) convocar a varias autoridades, entidades, instituciones y agremiaciones, para intervenir en este asunto.

 

Una vez recibidas las pruebas, resueltas las solicitudes de medidas provisionales y surtido el trámite previsto en el Decreto 2067 de 1991, la Corte Constitucional procedió a decidir sobre la constitucionalidad del DL 568 de 2020 en la Sala Plena del 5 de agosto de 2020. No obstante, el proyecto de fallo presentado por el Magistrado Carlos Bernal Pulido fue derrotado por la mayoría de los integrantes del Tribunal. En tal sentido y con fundamento en el artículo 34.8 del Reglamento Interno de la Corporación[2], la elaboración de la sentencia correspondió a las Magistradas Gloria Stella Ortiz Delgado y Cristina Pardo Schlesinger. 

 

II. TEXTO DE LA NORMA BAJO EXAMEN

 

Por la extensión del decreto, se acompaña como anexo a la presente providencia, conforme a su publicación en el Diario Oficial 51.286 del 15 de abril de 2020, pero para su mejor comprensión se transcribirá toda la parte resolutiva de la normativa objeto de control constitucional.

 

DECRETO LEGISLATIVO 568 DE 2020

(abril 15)

 

Por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto Legislativo 417 de 2020

 

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA, 

  

En ejercicio de las atribuciones que le confiere el artículo 215 de la Constitución Política, en concordancia con la Ley 137 de 1994, “Por la cual se regulan los Estados de Excepción en Colombia” y el Decreto Legislativo 417 del 17 de marzo de 2020, “Por el cual se declara un Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional”, y 

 (…)

Que en mérito de lo expuesto, 

  

DECRETA

   

ARTÍCULO 1Impuesto solidario por el COVID 19. A partir del primero (01) de mayo de 2020 y hasta el treinta (31) de julio de 2020, créase con destinación específica para inversión social en la clase media vulnerable y en los trabajadores informales el impuesto solidario por el COVID 19, por el pago o abono en cuenta mensual periódico de salarios de diez millones de pesos (10.000.000) o más de los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución Política, por el pago o abono en cuenta mensual periódico de los honorarios de las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión vinculados a las entidades del Estado de diez millones de pesos (10.000.000) o más; y por el pago o abono en cuenta mensual periódico de la mesada pensional de las megapensiones de los pensionados de diez millones de pesos (10.000.000) o más, que será trasladado al Fondo de Mitigación de Emergencias -FOME al que se refiere el Decreto Legislativo 444 de 2020. 

  

El valor del impuesto solidario por el COVID 19 podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del Impuesto sobre la renta y complementarlos. 

  

Las liquidaciones pagadas o abonadas en cuenta a los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución al momento de la terminación de la relación laboral, o legal y reglamentaria, no estarán sujetas al impuesto solidario por el COVID 19. 

  

ARTÍCULO 2. Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19 los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución Política y las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública, de salarios y honorarios mensuales periódicos de diez millones de pesos ($10.000.000) o más, de la rama ejecutiva de los niveles nacional, departamental, municipal y distrital en el sector central y descentralizado; de las ramas legislativa y judicial; de los órganos autónomos e independientes, de la Registraduría nacional del estado Civil, del consejo nacional Electoral, y de los organismos de control y de las Asambleas y Concejos Municipales y Distritales. 

  

Los pensionados con mesadas pensiónales de las megapensiones de diez millones de pesos ($10.000.000) o más también son sujetos pasivos del Impuesto solidario por el COVID 19. 

 

 Para efectos de la aplicación del presente Decreto Legislativo son contribuyentes del impuesto solidario por el COVID 19 los sujetos pasivos de que trata el presente artículo con salarios honorarios y/o mesadas pensiónales mensuales periódicos (as) de diez millones de pesos ($10.000.000) o más. 

  

El talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de coronavirus COVID 19 incluidos quienes realicen vigilancia epidemiológica y que por consiguiente, están expuestos a riesgos de contagio, así como los miembros de la fuerza pública no son sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19. 

 

ARTÍCULO 3. Hecho Generador. El hecho generador del impuesto solidario por el COVID 19 lo constituye el pago o abono en cuenta de salarios y honorarios mensuales periódicos de diez millones de pesos ($10.000.000) o más; y mesadas pensionales de las megapensiones mensuales periódicas de diez millones de pesos ($10.000.000) o más de los sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19. 

  

Para efectos de la aplicación del presente Decreto Legislativo dentro del concepto de salario están comprendidos la asignación básica, gastos de representación, primas o bonificaciones o cualquier otro beneficio que reciben los servidores públicos como retribución directa por el servicio prestado. 

  

No están comprendidos dentro del concepto de salario las prestaciones sociales ni los beneficios salariales que se perciben semestral a anualmente. 

  

ARTÍCULO 4. Causación. La causación del impuesto solidario por el COVID 19 es de carácter instantáneo y se causa al momento en que se paguen o abonen en cuenta los salarios y honorarios mensuales periódicos, y las mesadas pensionales de las megapensiones mensuales periódicas de los sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19. 

  

El período del impuesto solidario por el COVID 19 es mensual. 

  

ARTÍCULO 5. Base Gravable. La base gravable del impuesto solidario por el COVID 19 está integrada por el valor del pago o abono en cuenta de diez millones de pesos ($10.000.000) o más a los sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19 de los salarios y honorarios mensuales periódicos, y de las mesadas pensionales de las megapensiones mensuales periódicas. 

  

El primer millón ochocientos mil pesos ($1.800.000) del pago o abono en cuenta de los salarios y honorarios mensuales periódicos, y mesadas pensionales de las megapensiones mensuales periódicas de los sujetos pasivos no integran la base gravable del impuesto solidario por el COVID 19. 

  

ARTÍCULO 6. Tarifa. La tarifa del impuesto solidario por el COVID 19 se determinará de manera progresiva sobre la base gravable de que trata el artículo 5 del presente Decreto Legislativo de acuerdo con la siguiente tabla y en consideración a la capacidad económica de los sujetos pasivos. 

  

Rango salario en pesos 

Tarifa Bruta 

Impuesto 

Mayores o iguales a 

Menores a 

$ 10.000.000 

$ 12.500.000 

15% 

(Salario/Honorarios/Mesada Pensional/ menos $ 1.800.000)) x 15% 

$ 12.500.000 

$ 15.000.000 

16% 

(Salario/Honorarios/Mesada Pensional/ menos $ 1.800.000)) x 16% 

$15.000.000 

$ 20.000.000 

17% 

(Salario/Honorarios/Mesada Pensional/ menos $ 1.800.000)) x 17% 

$ 20.000.000 

  

20% 

(Salario/Honorarios/Mesada Pensional/ menos $ 1.800.000)) x 20% 

  

ARTÍCULO 7. Administración y Recaudo del impuesto solidario por el COVID 19. La administración y recaudo del impuesto solidario por el COVID 19 estará a cargo de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. El impuesto solidario por el COVID 19 se recaudará mediante el mecanismo de la retención en la fuente y será trasladado al Fondo de Mitigación de Emergencias - FOME al que se refiere el Decreto Legislativo 444 de 2020. 

  

ARTÍCULO 8. Agentes de Retención en la Fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19. Son agentes de retención en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 los agentes de retención en la fuente del impuesto sobre la renta y complementarios que además de las obligaciones previstas en el Estatuto Tributario deberán incluir en el certificado de retención en la fuente que expiden cada año el valor de las retenciones en la fuente practicadas en el año 2020 a título del impuesto solidario por el COVID 19. 

  

ARTÍCULO 9. Aporte solidario voluntario por el COVID 19. A partir del primero (01) de mayo de 2020 y hasta el treinta (31) de julio de 2020 los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución Política, y las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública con salarios y honorarios mensuales periódicos inferiores a diez millones de pesos ($10.000.000) podrán efectuar un aporte mensual solidario voluntario por el COVID 19 con destino al Fondo de Mitigación de Emergencias -FOME al que se refiere el Decreto Legislativo 444 de 2020 para inversión social en la clase media vulnerable y los trabajadores informales, en consideración a la capacidad económica de los aportantes solidarios voluntarios, de acuerdo con la siguiente tabla. 

  

Rango salario en pesos 

Tarifa Marginal 

Aporte Voluntario 

Mayores o iguales a 

Menores a 

$0 

$ 1.755.606 

0% 

  

$ 1.755.606 

$ 2.633.409 

4% 

(Salario/Honorarios/ menos 1.755.606) x 4% 

$ 2.633.409 

$4.389.015 

6% 

(Salario/Honorarios/ menos 2.633.409) x 6% + 105.336 

$ 4.389.015 

$ 6.144.621 

8% 

(Salario/Honorarios/ menos 4.389.015) x 8% + 210.672 

$ 6.144.621 

$ 8.778.030 

10% 

(Salario/Honorarios/ menos 6.144.621) x 10% + 351.121 

$8.778.030 

$ 10.000.000 

13% 

(Salario/Honorarios/ menos 8.778.030) x 13% + 614.462 

 

Los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución Política, y las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública de salarios y honorarios mensuales periódicos inferiores a diez millones de pesos ($10.000.000) que vayan a efectuar el aporte mensual solidario voluntario por el COVID 19, deberán informarlo por escrito por cualquier medio al pagador del respectivo organismo o entidad dentro de los primeros cinco (5) días de los meses de mayo, junio y julio de 2020. 

  

El valor del aporte solidario voluntario por el COVID 19 podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto sobre la renta y complementarios. 

  

El aporte solidario voluntario por el COVID 19 de que trata el presente artículo no es aplicable al talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de coronavirus COVID 19 incluidos quienes realicen vigilancia epidemiológica y que por consiguiente, están expuestos a riesgos de contagio, así como los miembros de la fuerza pública. 

  

ARTÍCULO 10. Recaudo y traslado del Aporte Solidario voluntario por el COVID 19. El recaudo y traslado del aporte solidario voluntario por el COVID 19 estará a cargo de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. El aporte solidario voluntario por el COVID 19 se recaudará mediante el mecanismo de la retención en la fuente y será trasladado al Fondo de Mitigación de Emergencias -FOME al que se refiere el Decreto Legislativo 444 de 2020. 

  

ARTÍCULO 11. Agentes de Retención en la Fuente a título del aporte solidario voluntario por el COVID 19. Son agentes de retención en la fuente a título del aporte solidario voluntario por el COVID 19 los agentes de retención en la fuente del impuesto sobre la renta y complementario que además de las obligaciones previstas en el Estatuto Tributario deberán incluir en el certificado de retención en la fuente que expiden cada año el valor de las retenciones en la fuente practicadas en el año 2020 a título del aporte solidario voluntario por el COVID 19. 

  

ARTÍCULO 12. Declaración y Pago. Dentro de los plazos previstos para la presentación y pago de la declaración de retención en la fuente, los agentes retenedores deberán presentar con pago la declaración incluyendo en el renglón que la Unidad Especial Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN señale mediante resolución los valores retenidos en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 y los valores retenidos en la fuente por el aporte solidario voluntario por el COVID 19. 

  

Los agentes retenedores del impuesto solidario por el COVID 19 y del aporte solidario voluntario por el COVID 19 que incumplan las obligaciones sustanciales y formales serán objeto de las sanciones previstas en el Estatuto Tributario y en el artículo 402 del Código Penal. 

  

El valor total de las retenciones en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 constituyen el valor total del impuesto y no habrá lugar a la presentación de la declaración del impuesto. 

  

El valor total de las retenciones en la fuente a título del aporte voluntario solidario por el COVID 19 constituyen el valor total del aporte. 

 

ARTÍCULO 13. Régimen Aplicable. Al impuesto solidario por el COVID 19 le son aplicables en lo que resulte compatible, las disposiciones sustantivas del impuesto sobre la renta y complementarios, procedimentales y sancionatorias previstas en el Estatuto Tributario. 

  

Al aporte solidario voluntario por el COVID 19 le son aplicables en lo que resulte compatible, las disposiciones sustantivas de la retención en la fuente a título del impuesto de renta y complementarios, procedimentales y sancionatorias previstas en el Estatuto Tributario. 

  

ARTÍCULO 14. Vigencia. El presente Decreto Legislativo rige a partir de la fecha de su publicación en el Diario Oficial. 

 

PUBLÍQUESE, Y CÚMPLASE.

Dado en Bogotá D.C., a 15 de abril de 2020

(Siguen firmas del señor Presidente de la República y todos los ministros)

 

III. INTERVENCIONES Y PRUEBAS RECAUDADAS

 

Intervenciones

 

La Corte recibió 213 escritos de intervención, en los cuales se formularon 228 solicitudes en relación con la constitucionalidad del decreto sub examine[3]. El siguiente cuadro sintetiza el número de solicitudes formuladas:

 

Número de intervenciones

Solicitud

9

Exequibilidad

160

Inexequibilidad

34

Inexequibilidad parcial

7

Exequibilidad condicionada del Decreto Legislativo en su integridad

14

Exequibilidad condicionada de ciertos contenidos normativos del Decreto Legislativo

4

Ninguna solicitud

 

Solicitudes de exequibilidad. 9 intervinientes sostuvieron que el decreto legislativo 568 de 2020 cumple todos los requisitos formales y materiales exigidos por la jurisprudencia constitucional[4]. En términos generales, estas solicitudes se fundan principalmente en los siguientes argumentos:

 

Argumentos comunes a las solicitudes de exequibilidad

(i)              El impuesto solidario es conforme al principio constitucional de solidaridad. Esto, porque grava a personas en condiciones económicas privilegiadas para beneficiar a quienes se encuentran en condición de vulnerabilidad como consecuencia de la emergencia.

(ii)             El impuesto solidario es una medida razonable y proporcionada, pues grava a un grupo de personas con ingresos altos y estables. Lo primero, por cuanto los gravados perciben altos salarios y gozan de estabilidad especial por ser empleados públicos, pensionados o contratistas del Estado. Lo segundo, en tanto es una medida tributaria temporal y con tasas progresivas, en atención a los ingresos salariales.

(iii)           El impuesto solidario no desmejora los derechos sociales de los trabajadores. Porque las afectaciones patrimoniales derivadas de tributos no son, per se, desmejoras de los derechos sociales de los trabajadores.

 

Solicitudes de inexequibilidad. 160 intervinientes sostuvieron que la normativa analizada es contraria a la Constitución[5]. Por tanto, solicitaron a la Corte que declararla inexequible, con fundamento principalmente en los siguientes argumentos:

 

Argumentos comunes a las solicitudes de inexequibilidad

El Decreto Legislativo 568 de 2020:

(i)            Desconoce la prohibición de desmejora de los derechos de los trabajadores prevista por los artículos 48 y 215 de la Constitución Política. En su criterio, el referido impuesto es una norma que “reduce” salarios y “retiene” porciones de las mesadas pensionales. Los intervinientes sostuvieron que la reducción de salarios y la retención de las mesadas pensionales están proscritas por los referidos artículos de la Constitución.

(ii)            Vulnera el principio constitucional de igualdad prescrito por el artículo 13 de la Constitución Política. Esto, por dos razones. Primero, porque injustificadamente incluye como sujetos pasivos del “impuesto solidario” a sujetos que no están en igualdad de condiciones, a saber: (a) servidores públicos, (b) pensionados, (c) contratistas de entidades públicas y (d) funcionarios que perciben salario integral. Segundo, porque, sin justificación alguna, no incluye como sujetos pasivos del referido impuesto a los siguientes grupos: (a) trabajadores del sector privado, (b) miembros de la fuerza pública, (c) miembros de juntas directivas, (d) personas naturales rentistas de capital, (e) particulares que ejercen función pública, (f) trabajadores independientes y (g) personas jurídicas con contratos de prestación de servicios con la administración pública.

(iii)          El “impuesto solidario” tiene “carácter confiscatorio” y, por tanto, desconoce los artículos 34 y 58 de la Constitución Política. Esto, en atención a la tarifa desproporcionada del impuesto solidario.

(iv)           Vulnera el principio de confianza legítima. Esto, porque el decreto prevé un cambio abrupto en relación con los salarios y las mesadas pensionales, por lo que desconoce las legítimas expectativas de los trabajadores y pensionados frente a estos ingresos.

(v)             Vulnera el derecho fundamental al mínimo vital de los sujetos pasivos. Esto, porque el “impuesto solidario” reduce el ingreso disponible de los servidores públicos gravados de forma que les impide cumplir sus obligaciones financieras, alimentarias y personales.

(vi)           No cumple los requisitos de finalidad y motivación suficiente. Porque no define con certeza los sujetos que se beneficiarán con el recaudo de este impuesto. Por tanto, no es posible determinar si esta medida está encaminada, de forma directa y específica, a impedir la extensión de los efectos de la emergencia económica y social declarada en el Decreto Legislativo 417 de 2020.

(vii)         Desconoce la prohibición de doble tributación. En su criterio, el “impuesto solidario” y el “impuesto sobre la renta” tienen los mismos elementos estructurales y, en particular, gravan la misma renta laboral. Al respecto, resaltan que la prohibición de doble tributación resulta vulnerada, pues en mayo, junio y julio de 2020, “los sujetos pasivos tendrán doble retención en la fuente, a título de la misma renta: una por la renta clásica y otra por la renta excepcional”.

(viii)       Desconoce la prohibición de crear rentas nacionales con destinación específica. Esto, por cuanto (a) el Presidente de la República no puede crear rentas de destinación específica en ejercicio de sus facultades legislativas extraordinarias; (b) la destinación del impuesto no puede calificarse como “inversión social”, habida cuenta de que el Gobierno Nacional no llevó a cabo estudio alguno para determinar cuáles son las necesidades básicas insatisfechas de la población destinataria de los recursos, y (c) el “impuesto solidario” no se ha relacionado con políticas públicas que permitan asegurar que se cumpla su destinación específica.

 

Solicitudes de inexequibilidad parcial. 34 intervinientes sostuvieron que, en términos generales, la norma cumple todos los requisitos formales y materiales exigidos por la jurisprudencia constitucional[6]. Sin embargo, presentaron las siguientes solicitudes de inexequibilidad parcial:

 

Interviniente

Contenido normativo cuya inexequibilidad se solicita

Álvaro Sala y otros[7]

Solicitaron la inexequibilidad de los artículos 1 a 8, por cuanto, en su criterio, el “impuesto solidario”: (i) desmejora los derechos de los trabajadores, habida cuenta de la disminución de su salario; (ii) desconoce los principios de equidad tributaria, al no incluir al grupo de sujetos pasivos personas que gozan de la misma capacidad económica (trabajadores del sector privado) y equiparar a los servidores públicos con los contratistas del Estado; (iii) vulnera el derecho al mínimo vital de los servidores públicos, por cuanto impide que cumplan con sus obligaciones; (iv) trasgrede la prohibición de doble tributación, porque la renta laboral de los sujetos pasivos está gravada por otros impuestos; (v) viola el principio de certeza tributaria, por cuanto no es claro si el impuesto grava el valor nominal del salario o al que resulta tras aplicar los descuentos de ley; (vi) desconoce el principio de solidaridad porque impone un deber de todos los ciudadanos solo a los servidores públicos; (vii) atenta contra el artículo 48 de la Constitución, al gravar un derecho irrenunciable y adquirido como la mesada pensional y, por último, (viii) afecta la situación de los pensionados, quienes son sujetos de especial protección constitucional.

FENALPENPOR y otros[8]

Solicitaron la inexequibilidad de las expresiones referidas a las “mesadas pensionales de las megapensiones mensuales” de los artículos 1 a 6 del decreto. Esto, por cuanto dichas disposiciones (i) desconocen que los pensionados son sujetos de alta vulnerabilidad por la pandemia, en razón de su edad, enfermedades o estado de invalidez; (ii) vulneran el derecho al mínimo vital de los pensionados debido a que no consultan su capacidad contributiva; (iii) desconocen el principio de equidad tributaria, al equiparar, de un lado, a los trabajadores activos con los pensionados y, de otro lado, a los pensionados del régimen de prima media con los pensionados del régimen de ahorro individual y, (iv) desconocen la jurisprudencia constitucional, según la cual las “megapensiones” se refieren a las pensiones con mesadas de $21.945.075.

Centro de Pensamiento de Política Fiscal de la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional de Colombia

Solicitó la inexequibilidad de los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 13, y, como pretensión subsidiaria, la inexequibilidad de la expresión “así como los miembros de fuerza pública” del artículo 2. Esto, habida cuenta de que, en su concepto, el decreto: (i) omite explicar cómo se realizará la destinación específica de los recursos a la población objetivo, por lo que no prevé criterio alguno que impida que los recursos recaudados se destinen a otras finalidades, como las previstas por el artículo 4 del Decreto Legislativo 444 de 2020; (ii) prevé que los destinatarios de los recursos recaudados a título de impuesto solidario serán la “clase media vulnerable” y los “trabajadores informales”, pero no explica que se entiende por cada una de estas categorías y porqué se encuentran en situación de vulnerabilidad; (iii) vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, por cuanto “aboga por la solidaridad de los particulares”, pero “solo la exige de los servidores públicos” y (iv) desconoce los principios de certeza tributaria, seguridad jurídica y capacidad económica, porque la fórmula utilizada permitió al Gobierno gravar los ingresos percibidos en abril o meses anteriores.

 

Solicitudes de exequibilidad condicionada de la totalidad del decreto legislativo. 7 intervinientes sostuvieron que, en términos generales, la normativa cumple todos los requisitos formales y materiales exigidos por la jurisprudencia constitucional[9]. Sin embargo, solicitaron los siguientes condicionamientos:

 

Interviniente

Condicionamiento

Carlos Acosta

Que “se le recomiende al señor Presidente de la República que dicho impuesto se le aplique a toda la población laboral y a las mesadas pensionales que efectivamente reciban después de descuentos de ley una suma efectiva y/o consignada en cuenta de diez millones de pesos o más pero que realmente recibe nueve o menos una afectación en su mínimo vital y en segundo lugar que la base de ese impuesto se extienda a todas las personas naturales en Colombia devenguen una suma efectiva y/o consignada en cuenta de diez millones de pesos o más, esto con el fin de no vulnerar el derecho constitucional de igualdad”.

Enrique Guerrero

Que “se declare el pago del impuesto como ingresos no constitutivos de ingreso ni ganancia ocasional”.

Carlos Ramírez

Que “el gravamen aplicado a las pensiones sea disminuido al menos en 6 o 7 puntos porcentuales en relación con el que se aplique a los salarios”.

Dora Valencia

Que “dicho impuesto debe ser voluntario y no en los topes establecidos por el Gobierno Nacional y que no debe afectar el mínimo vital de quienes son sujetos pasivos del mismo”.

Saida Herreño

Que “el impuesto no se aplique a las cuentas de cobro presentadas a la Contraloría”.

Asociación Diplomática y Consular de Colombia

Que se excluyan a “los funcionarios públicos administrativos y diplomáticos que prestan sus servicios en la planta externa” de este Ministerio “como sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto Legislativo 417 de 2020”.

Emilio Aguilar

Que “el impuesto solidario por el COVID-19 recae únicamente sobre aquellas personas naturales que suscribieron contratos por valor superior a $10.000.000”.

 

Solicitudes de exequibilidad condicionada de ciertos contenidos normativos del decreto. 14 intervinientes sostuvieron que, en términos generales, la norma cumple todos los requisitos formales y materiales exigidos por la jurisprudencia constitucional[10]. Sin embargo, solicitaron los siguientes condicionamientos frente a ciertos contenidos normativos:

 

Interviniente

Art.

Condicionamiento

Enrique Guerrero

2

Que “se amplíe sus efectos sobre todos los ciudadanos que se encuentren dentro de las categorías de ingresos y no solo se aplique a los servidores públicos”.

Hugo Benavides y Aldo Castellanos[11]

2

Que “se armonice con las disposiciones de la sentencia C-258/13 donde se deriva el concepto de megapensiones para aquellas que superan el tope de 25 SMLMV”.

CGT[12] y SEMREX[13]

2

Que “no se tendrán como tales a los funcionarios del Ministerio de Relaciones Exteriores que prestan sus servicios en el exterior, esto es, en Consulados y Embajadas de Colombia en el Exterior”.

Karen Vargas

3

Que “la expresión ‘no están comprendidos dentro del concepto de salario las prestaciones sociales’, contenida en el inciso tercero del artículo 3 del Decreto 568 de 2020, en la medida en que la omisión en mencionar la posibilidad de excluir del concepto de salario el factor prestacional en el caso de los servidores públicos con pacto de salario integral implica un trato discriminatorio y regresivo frente a los servidores públicos sin pacto de salario integral” y “que la Sala establezca que los efectos de la inexequibilidad o la exequibilidad en los términos solicitados se producirán con efectos retroactivos, desde la expedición del Decreto Legislativo 568 de 2020, de tal suerte que los contribuyentes del Impuesto Solidario podrán solicitar la devolución total o parcial de los montos no debidos por concepto del impuesto”.

Defensoría del Pueblo

1, 2 y 3

Que “se declare la exequibilidad condicionada de los artículos 1, 2 y 3, inciso 2 del Decreto Legislativo 568 de 2020, en el entendido de que los trabajadores y contratistas vinculados al sector privado cuyos ingresos mensuales superen los $10’000.000, también son sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID-19 y que la percepción de ingresos superiores a dicha suma por el desarrollo de actividades subordinadas o independientes en favor del sector privado, es un hecho generador del impuesto solidario por el COVID-19”.

Julián Polo

3, 5 y 7

Que “los ingresos o abonos en cuenta de funcionarios públicos, pensionados y contratistas del Estado deben tener como hecho generador el ingreso efectivo en plano e igualdad, luego del descuento en el evento de los pensionados y funcionarios públicos de lo equivalente a la seguridad social y luego de deducir el 12.5% de salud y 16% o 3% según el caso con relación a los contratistas del Estado.

Eliana Beltrán

1, 2, 3, 4, 5 y 6

Que “bajo el entendido que el hecho generador del impuesto, su causación y base gravable, corresponde únicamente al concepto de salario y/o asignación básica para el caso de los servidores públicos. Para el caso de los contratistas, lo será el valor sobre el cual se efectúan los aportes al sistema de seguridad social”.

Eliana Beltrán

1, 2, 3, 4, 5 y 6

Que “el hecho generador del impuesto, su causación y base gravable, corresponde al pago o abono en cuenta bancaria neto realizado al trabajador o contratista”.

Departamento de Derecho Constitucional de la Universidad Externado de Colombia

1, 2, 7, 9
y 10

Que se declaren exequibles bajo los siguientes entendidos:

1.“Reconocer la existencia de una omisión legislativa relativa producida por la no inclusión como sujetos pasivos del impuesto solidario a los empleados del sector privado que tienen ingresos superiores a los $10.000.000, y, por ende, mediante una sentencia aditiva subsanar el yerro en el que ha incurrido el ejecutivo”.

2.“Declarar la constitucionalidad condicionada de los artículos 1, 7, 9 y 10 y, determinar, por medio de una sentencia aditiva, un procedimiento que garantice la adecuada utilización de estos recursos y obedezca a criterios objetivos, transparentes y plurales”.

DeJusticia

1, 2, 3 y 5

Que se declaren exequibles bajo los siguientes entendidos:

1. “Declarar la exequibilidad condicionada del artículo 3º del Decreto Legislativo 568 de 2020, en el entendido de que en el caso de los contratistas del Estado el hecho generador es percibir por concepto de honorarios mensuales periódicos, una vez descontado el monto a cotizar al Sistema General de Seguridad Social que correspondería al empleador si se tratara de un servidor público, una suma igual o superior de diez millones de pesos ($10.000.000)”.

2.“Declarar la exequibilidad condicionada de la base gravable fijada en el artículo 5º del Decreto bajo estudio, en el entendido de que en el caso de los contratistas del Estado la base gravable es el valor pagado por concepto de honorarios mensuales periódicos, una vez descontado el monto a cotizar al Sistema General de Seguridad Social, una suma igual o superior de diez millones de pesos ($10.000.000)”.

3.“Declarar la exequibilidad condicionada de los artículos 1 y 2 del Decreto Legislativo 568 de 2020, “en el entendido de que también serán sujetos pasivos del impuesto solidario por el COVID 19 los trabajadores y contratistas particulares que perciban por concepto de salario u honorarios un monto igual o superior de diez millones de pesos ($10.000.000)”.

 

Intervenciones ciudadanas sin solicitud. 4 intervinientes presentaron escritos sin formular solicitud alguna[14].

 

Pruebas recaudadas

 

Con el objetivo de contar con mayores elementos de juicio, el Magistrado Sustanciador ofició, mediante Auto del 8 de mayo de 2020, a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República para que remitiera los reglamentos que hubiese expedido el Gobierno Nacional tendientes a ejecutar el Decreto Legislativo 568 de 2020, al igual que sus memorias justificativas y estudios de impacto fiscal.

 

También, ofició a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para que remitieran a la Corte la respuesta a las siguientes preguntas con los documentos técnicos e información disponible en relación con ellas:

 

Contenido Normativo

Preguntas

Consideraciones

¿Qué se entiende por “clase media vulnerable” y “trabajadores informales”? ¿Cuáles son los criterios utilizados para identificar a las personas que pertenecen a esos grupos, a quienes se destinará el impuesto solidario?

¿Cómo se distingue a los trabajadores informales beneficiarios de la inversión social a la que se destinará este impuesto, de los trabajadores informales que integran la población vulnerable que, según las consideraciones del decreto sub examine, es atendida con las medidas adoptadas, entre otros en los Decretos Legislativos No. 419 de 2020, 458 de 2020 y 518 de 2020?

¿Cuál es el monto esperado por el recaudo del impuesto solidario por el COVID-19? Y ¿Cuáles son los costos estimados de la inversión social que se financiará con el impuesto solidario por el COVID-19?

Artículo 1º

¿Cuáles son las razones que justifican que los recursos recaudados por el impuesto solidario por el COVID-19 sean trasladados al Fondo de Mitigación de Emergencias –FOME– creado mediante el Decreto Legislativo 444 de 2020?

¿En cuál de los usos autorizados por el artículo 4 del Decreto Legislativo 444 de 2020 se enmarca la inversión social a la que se destina el impuesto solidario por el COVID-19?

¿Cómo se garantiza la destinación específica del impuesto sub examine una vez se traslada el recaudo al Fondo de Mitigación de Emergencias FOME? ¿Los rendimientos financieros por la administración de los recursos recaudados por el impuesto solidario por el COVID-19 harán unidad de caja con los demás recursos que integran el FOME?

¿El monto previsto como ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional por el artículo 1 del Decreto Legislativo sub examine está sujeto a algún limite o tope máximo?

 

Artículo 2º

¿Por qué no se incluyeron como sujetos pasivos del impuesto los trabajadores del sector privado y las personas naturales rentistas de capital, cuyos ingresos mensuales por salarios o rentas de capital son iguales o superiores a 10 millones de pesos?

¿Por qué se equiparan los salarios de servidores públicos, los ingresos por pensiones y los ingresos brutos de las personas naturales contratistas?

¿Qué justifica que los miembros de la fuerza pública no sean sujetos pasivos de este tributo?

¿Qué justifica que únicamente se excluya del tributo al talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de coronavirus COVID 19? ¿Cuáles son los criterios para distinguir ex ante al talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de coronavirus COVID 19?

Artículo 3º

¿Por qué se incluyeron únicamente pensionados que reciben una sola prestación económica (mega pensiones) y no aquellos que perciben ingresos mensuales iguales o superiores a 10 millones de pesos por la sumatoria de 2 o más mesadas pensionales?

Artículo 5º

¿Cuáles son las razones o criterios que justificaron el monto fijado como base gravable del impuesto?

Artículo 9º

¿Qué justifica la creación de un beneficio tributario como el planteado en el artículo 9 del Decreto Legislativo sub examine? En ese sentido, ¿Qué justifica que los trabajadores del sector privado no puedan optar por pagar el aporte voluntario y acceder a este beneficio?

 

El 16 de abril de 2020, la Secretaría Jurídica de Presidencia envió a la Corte el Decreto 568 de 2020 con los siguientes anexos[15]:

 

a.                 La alocución de apertura del director general de la OMS en rueda de prensa sobre COVID-19 celebrada el 11 de marzo de 2020. Este documento directamente relacionado con el considerando del decreto que afirma que el 11 de marzo la OMS declaró que la COVID-19 es una pandemia, por lo que instó a los Estados a tomar acciones urgentes para mitigar el contagio.

 

b.                La Resolución 385 del 12 de marzo de 2020 del Ministerio de Salud y Protección Social “Por la cual se declara la emergencia sanitaria por causa del coronavirus COVID-19 y se adoptan medidas para hacer frente al virus”. Este documento directamente relacionado con el considerando que afirma que el Ministerio de Salud y Protección Social expidió resolución donde establece disposiciones destinadas a la prevención y contención del riesgo epidemiológico asociado al COVID-19.

 

c.                 El documento del Ministerio de Salud y Protección Social “Situación actual: nuevo coronavirus (COVID-19)” del 13 de abril de 2020. Esto directamente relacionado con el considerando de que, pese a las medidas adoptadas, el Ministerio de Salud y Protección Social reportó el 13 de abril de 2020 112 muertes y 2.853 casos confirmados en Colombia.

 

d.                Los documentos de la OMS “Coronavirus disease 2020 (COVID-19) situation report 57, 62, 63, 79, 89, 81, 82, 83 y 84” del 17, 21 y 23 de marzo de 2020 y 8, 9, 19, 11, 12 y 13 de abril de 2020. Estos documentos directamente relacionados con el considerando de los casos de COVID-19 reportados por la OMS.

 

e.                 El documento de la OMS “Coronavirus disease (COVID-19) Pandemic latest update” del 13 de abril de 2020 que sustenta el considerando relacionado con que la OMS, para el 13 de abril de 2020, había confirmado 1.812.734 casos, 113.675 fallecidos y 213 territorios con casos de coronavirus.

 

f.                  El documento del Departamento Administrativo de la Función Pública referente a la “Información empleos potenciales contribución transitoria en nación y territorio” Esto relacionado con la consideración de que el director de Desarrollo Organizacional de la Función Pública remitió certificación cuantitativa sobre el número de servidores públicos comprendidos dentro de los rangos que representan el potencial universo de contribuyentes del impuesto solidario por el COVID-19.

 

g.                 El documento de Colombia Compra Eficiente de radicado CCE-DES-FM-17 del 11 de abril de 2020. Directamente relacionado con el considerando de que Colombia Compra Eficiente remitió certificación cuantitativa sobre el número de contratistas comprendido dentro de los rangos que representan el potencial universo de contribuyentes del impuesto.

 

El despacho recibió, además, un memorial del 10 de julio de 2020 que remitía el “Informe del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sobre la reducción de los ingresos corrientes de la nación por $23,731 billones como consecuencia de la emergencia económica, social y ecológica ocasionada por el coronavirus COVID-19” suscrito por la directora general de presupuesto público nacional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público[16]. A continuación, se presenta la síntesis de lo expuesto en el informe.

 

La crisis derivada de la pandemia ha tenido repercusión en los ingresos corrientes de la Nación como consecuencia de las medidas que se debieron adoptar para contrarrestarla. Como consecuencia de eso, ha caído el precio del petróleo, sector que representa cerca del 10% de los ingresos corrientes del Gobierno Nacional. Las finanzas públicas también sufrieron choques importantes por el aislamiento preventivo obligatorio, cierre de fronteras y restricciones de movilidad. Esto implicó una reducción significativa en ingresos tributarios y no tributarios esperados en el año.

 

En el marco de la emergencia, el Gobierno adoptó medidas tributarias como la exención del IVA a varios productos, la reducción de la tarifa del impuesto al consumo, la exclusión del IVA para arriendos comerciales, tres días sin IVA, modificaciones arancelarias sobre equipos médicos, bienes de aseo y otros insumos en fabricación de alimentos. También estableció un procedimiento abreviado para la devolución y compensación de saldos a favor de contribuyentes del IVA, impuesto sobre la renta y complementarios, se ampliaron plazos para la presentación de la declaración de renta, entre otras medidas.

 

Conforme a lo anterior, la Nación presenta un faltante de recursos para cerrar la vigencia fiscal de 2020 y atender las apropiaciones del Presupuesto General de la Nación. Por esta razón, se redujo el aforo de recursos de ingresos corrientes no percibidos como consecuencia de los efectos de la pandemia en la economía. Como consecuencia, fue adicionada proporcionalmente la fuente de financiación mediante la asignación de recursos de capital originalmente prevista en el artículo 1º de la Ley 2008 de 2019 de ingresos corrientes de la Nación por recursos de capital en el Presupuesto General de la Nación, en la suma de veintitrés billones setecientos treinta y un mil millones de pesos para contrarrestar la afectación de la estabilidad económica y social que genera la emergencia.

 

Finalmente, ese despacho recibió un memorial de la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República con fecha del 19 de mayo de 2020, mediante el cual remitió las pruebas solicitadas en el Auto del 08 de mayo de 2020 y en los Oficios No. OPC-567/20 y OPC-568/20 del 11 de mayo de 2020[17]. Dicho memorial venía acompañado de:

 

a.                 Copia del documento titulado “Informe del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sobre la solicitud del numeral 3.2 del ordinal tercero del auto de pruebas del 8 de mayo de 2020 -Exp. RE-293, Oficio N. OPC 568/20 (Decreto legislativo 568 de 2020)” de fecha 19 de mayo de 2020, suscrito por el Director General de Política Macroeconómica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

 

b.                Copia del “Informe de la Policía Nacional de Colombia sobre la solicitud del numeral 3.2 del ordinal tercero del autor de pruebas del 8 de mayo de 2020 -Exp. RE-293 (Decreto legislativo 568 de 2020” de fecha 18 de mayo de 2020, suscrito por el Secretario General de la Policía Nacional.

 

c.                 Copia del “Informe en relación con el expediente RE-293 control de constitucionalidad del Decreto Legislativo 568 del 15 de abril de 2020 Por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID-19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto por el Decreto Legislativo 417 de 2020” de fecha 18 de mayo de 2020, suscrito por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

 

d.                Copia del concepto del 23 de abril de 2020 emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y dirigido al Consorcio del FOPEP sobre el impuesto solidario por el COVID-19.

 

e.                 Copia del documento “Variación plantas de personal” emitido por el Director de Desarrollo Organizacional del Departamento Administrativo de la Función Pública del 19 de mayo de 2020.

 

f.                  Copia de la certificación suscrita por el Secretario General del Ministerio de Hacienda y Crédito Público del 19 de mayo de 2020, que acredita que no se han expedido decretos reglamentarios en desarrollo del Decreto Legislativo 568 de 2020. 

 

g.                 Copia de la certificación suscrita por el Director General de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN de fecha 19 de mayo de 2020, que acredita la expedición de la Resolución 00047 del 14 de mayo de 2020 en desarrollo del Decreto Legislativo 568 del 15 de abril de 2020.

 

h.                Copia de la Resolución 00047 del 14 de mayo de 2020 de la Unidad Administrativa Especial Dirección e Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN “Por el cual se prescribe el formulario 350 Declaración de Retención en la Fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el año 2020 y siguientes”.

 

A continuación, la Sala presenta la síntesis de la respuesta enviada por el Ministerio de Hacienda a las preguntas formuladas para los diferentes contenidos normativos.

 

- En relación con el Decreto Legislativo 568 de 2020 en general: 

 

Señala que se entiende por clase media vulnerable el porcentaje de la población correspondiente a la categoría “población vulnerable” según la clasificación de las condiciones socioeconómicas del Sistema de Identificación de Potenciales Beneficiarios de Programas Sociales – Sisbén IV y su equivalente en el Sisbén III. Y que se entiende por trabajador informal a los trabajadores que no cotizan a través de la Planilla Integral de Liquidación de Aportes PILA.

 

El criterio para determinar los potenciales beneficiarios será la población vulnerable que no haya sido cubierta por el Programa Ingreso Solidario del Decreto Legislativo 518 de 2020. Esta selección se llevará a cabo a través de la Base Maestra desarrollada por el DNP, herramienta que cuenta con la información necesaria para identificar la población a la que va dirigida la inversión.

 

Se estimó un recaudo de $287 mil millones, de los cuales $150,7 mil millones provienen de servidores públicos, $42,1 mil millones de personas naturales con contratos de prestación de servicios y $94,2 mil millones de pensionados. Esto sin incluir aportes voluntarios.

 

El costo estimado de la inversión corresponde al mismo valor estimado del recaudo debido a que la finalidad del impuesto es atender necesidades de inversión social en la clase media vulnerable y trabajadores informales.

 

- Como respuesta a las preguntas relacionadas con el artículo 1º del decreto, el informe presentó lo siguiente:

 

La razón que justifica que los recursos recaudados sean trasladados al Fondo de Mitigación de Emergencias FOME creado mediante Decreto Legislativo 444 de 2020 es que a través de ese mecanismo se han financiado los programas sociales implementados en el marco de la emergencia, a saber: i) Programa Ingreso Solidario; ii) pago extraordinario de los programas sociales del Estado; iii) Programa de compensación adelantada de IVA, iv) Programa de apoyo al empleo formal.

 

El artículo 4º del Decreto Legislativo 444 de 2020 sobre el uso de los recursos del FOME dispone que se pueden usar para atender las necesidades adicionales de recursos que se generen por parte de las entidades que hacen parte del Presupuesto General de la Nación. El recaudo del impuesto tendrá como destinación específica la inversión social para personas que pertenecen a clase media vulnerable y trabajadores informales y se llevará a cabo a través de las entidades que forman parte del Presupuesto General de la Nación, por lo que se contempla dentro del artículo 4º de esa normativa.

 

La destinación específica del impuesto está garantizada porque el FOME es un fondo cuenta sin personería jurídica del Ministerio. Los fondos cuenta permiten un manejo independiente de los recursos. Además, corresponden a una categoría propia en la clasificación de rentas estatales, por lo que respeta los principios que regulan la contabilidad general y las normas y principios de la Ley Orgánica de Presupuesto. Adicionalmente, el FOME cuenta con un Comité de Administración que se encarga de distribuir los recursos con base en criterios de pertinencia, proporcionalidad, conveniencia y relación con los usos del fondo. El sistema jurídico también establece sanciones penales y disciplinarias para los funcionarios que utilicen recursos de destinación específica para otros fines.  

 

Dado que el decreto no indica ninguna regla particular frente a los rendimientos obtenidos por su administración, según lo indicado en el Decreto Legislativo 444 de 2020, esos rendimientos harán unidad de caja al interior del FOME junto con los rendimientos que se generen por los demás recursos administrados en el mismo fondo.

 

De acuerdo con el Estatuto Tributario, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional no se encuentran limitados a tope alguno, como tampoco lo están los ingresos catalogados como tales en el decreto.

 

- En relación con las inquietudes sobre el artículo 2º del Decreto Legislativo 568 de 2020:

 

No se incluyeron como sujetos pasivos del impuesto a trabajadores del sector privado y a personas naturales rentistas de capital cuyos ingresos son iguales o superiores a 10 millones de pesos. Lo anterior, porque, en virtud de las políticas de conservación de empleo en el sector público, no se evidencia la misma afectación a los ingresos en este sector. Por su parte, la población que recibe mesadas pensionales goza de alta certeza tanto de su ingreso presente como futuro, lo que los ubica en una situación privilegiada frente a empleados del sector privado. El impuesto no incluye a la totalidad de los habitantes debido a que, bajo el criterio de proporcionalidad y el principio de solidaridad, se consideró la capacidad de los contribuyentes no solo a partir del valor de sus ingresos sino a la estabilidad en los mismos. Por esta razón, también se equiparan los salarios de servidores públicos, ingresos por pensiones e ingresos brutos de personas naturales contratistas.

 

Los miembros de la Fuerza Pública no son sujetos pasivos del impuesto porque han prestado su apoyo con el fin de garantizar el control de la población en el marco de la medida de aislamiento preventivo obligatorio. Esto implica que están expuestos de manera inminente al contagio del virus en jornadas laborales extensas. Al hacer un balance entre aporte a la sociedad y riesgos asumidos, se considera proporcional excluir a este grupo[18].

 

El talento humano en salud que preste servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de COVID-19 se excluye por el nivel de exposición al riesgo y el servicio social que prestan en atención a la pandemia. Su aporte solidario se evidencia en sus labores. Corresponde a las entidades públicas que actúen como agentes retenedores del impuesto identificar a estas personas. Los perfiles se definen por el Ministerio de Salud y Protección Social de acuerdo con el nivel de exposición que tenga el personal al COVID-19.

 

- En relación con las inquietudes sobre el artículo 3º del Decreto Legislativo 568 de 2020:

 

El informe de la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales señala que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales que reciban pensiones de 10 millones o más, sin consideración del régimen pensional, del origen de la pensión o cualquier otra consideración. Este concepto precisa que se deben sumar todos los pagos o abonos en cuenta por concepto de mesadas pensionales para determinar la obligación. En ese sentido, son sujetos pasivos también los pensionados que reciban dos o más pensiones mensuales periódicas cuya sumatoria equivalga a 10 millones o más.

 

Sobre el artículo 5º del Decreto Legislativo 568 de 2020, la respuesta analizó la información reportada en la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes PILA por empleadores de servidores públicos y afirma que: “Bajo ese criterio, se identificaron 1.086.246 servidores públicos, de los cuales 1.063.817 tienen ingresos mensuales inferiores a 10 millones, lo que representa el 97,9% de estos trabajadores. Con el fin de establecer el impuesto sobre la población con mayor capacidad de pago, se tomó como referencia ese valor que representa alrededor de 6,5 veces el salario promedio de la economía. Es decir, un servidor con ingresos superiores a 10 millones tiene ingresos 6,5 veces más altos que el colombiano promedio y sus ingresos son superiores al 98% del resto de servidores públicos. En el caso de los pensionados, se identificó un total de 2.170.251, de los cuales 2.151.782 tienen mesadas inferiores a 10 millones, lo que representa el 99,1% de los pensionados”.

 

- En relación con las preguntas sobre el artículo 9º del Decreto Legislativo 568 de 2020:

 

En la medida en que el aporte voluntario es opcional, se le otorgó un beneficio fiscal con el objetivo de hacerlo más atractivo para que la mayor cantidad de personas lo realicen. Dentro de las facultades otorgadas en estado de emergencia, la Constitución indica que se puede establecer o modificar tributos, lo que cobija la creación de beneficios fiscales. El Estatuto Tributario incluye varios ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional creados bajo facultades constitucionales, por lo que el Gobierno está facultado para incluir este beneficio.

 

El decreto únicamente se dirige a servidores públicos, contratistas del Estado y pensionados. En ese sentido, los trabajadores del sector privado no pueden optar por pagar el aporte voluntario para acceder al beneficio.

 

Finalmente, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, remitió un informe con el propósito de aclarar las inquietudes en relación con la interpretación del impuesto solidario dentro del control de constitucionalidad. El informe se fundamenta en los conceptos 469 de abril de 2020, 513 de mayo de 2020, 530 de mayo de 2020 y 559 de mayo de 2020, que constituyen doctrina oficial emitida por la DIAN. En dicho documento, describió el contenido y el alcance del tributo analizado por la Corte.

 

IV.           CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

 

El 14 de junio de 2020, el Procurador General de la Nación solicitó a la Corte declarar EXEQUIBLE el Decreto Legislativo 568 de 2020. En su criterio, la normativa sub examine cumple todos los requisitos formales y materiales de constitucionalidad de los decretos legislativos de desarrollo de los estados de excepción. A juicio del Procurador, el impuesto solidario es una medida adoptada para facilitar los apoyos económicos a grupos vulnerables y no contraviene la prohibición de desmejora de los derechos sociales de los trabajadores, por cuanto la medida: (i) es de naturaleza tributaria, (ii) es temporal y extraordinaria, (iii) está fundada en el principio de solidaridad y (iv) no es arbitraria, por cuanto no implica una carga desproporcionada para los sujetos pasivos. Por último, sostuvo que la determinación de los sujetos obligados al pago del impuesto no desconoce el principio de igualdad, porque afecta a un sector que tiene una mejor fuente de ingresos para beneficiar a los menos favorecidos, que están en posición laboral precaria.

 

V. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

 

Competencia

 

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241 numeral 7° de la Carta[19], la Corte Constitucional es competente para ejercer el control automático de constitucionalidad de que trata el parágrafo del artículo 215 superior, ya que el Decreto Legislativo 568 del 15 de abril de 2020 fue adoptado al amparo de la declaratoria previa de emergencia económica, social y ecológica.

 

Asunto bajo revisión y problema jurídico

 

2. Mediante Decreto Legislativo 417 del 17 de marzo de 2020, el Presidente de la República, con la firma de todos los ministros, declaró el estado de emergencia económica, social y ecológica en todo el territorio nacional, por el término de 30 días calendario. Esta medida fue adoptada con fundamento en: i) la situación de salud pública mundial generada por el nuevo coronavirus; y, ii) las afectaciones socioeconómicas ocasionadas por las medidas sanitarias adoptadas para contener la pandemia del COVID-19. Adicionalmente, manifestó iii) la agravación de la situación a raíz de la caída internacional de los precios del petróleo y la incertidumbre de los mercados.

 

Esta normativa fue declarada exequible por la Sentencia C-145 de 2020[20]. En dicha providencia, la Corte consideró que el decreto legislativo superaba los presupuestos formales y sustantivos exigidos por el ordenamiento constitucional. Esta decisión es de especial relevancia, pues otorgó validez a las consideraciones planteadas por el Gobierno Nacional para justificar la declaratoria del estado de emergencia económica, social y ecológica, razones que en gran parte son retomadas al sustentar las medidas contempladas en el decreto ahora objeto de control. En efecto, la declaratoria de emergencia se fundamentó en el brote de COVID-19, que ha sido declarado pandemia por la Organización Mundial de la Salud (OMS) y que, por sus características, ha generado una grave calamidad pública, que además constituye una fuerte afectación al orden económico y social del país.

 

3. En desarrollo de dicha declaratoria de estado de excepción, fue expedido el Decreto Legislativo 568 del 15 de abril de 2020 por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto Legislativo 417 de 2020”. Las consideraciones de la normativa reconocen que los efectos derivados de las circunstancias que motivaron la declaratoria del estado de emergencia económica afectan el derecho al mínimo vital de la clase media y de los trabajadores informales. En tal sentido, precisó que era necesario adoptar medidas excepcionales para otorgar apoyos económicos a dicha población.

 

Para lograr estos objetivos, el decreto contiene dos medidas: de una parte, crea el impuesto solidario por el COVID-19; y de otra, establece el aporte solidario por esa misma razón. En ambos casos define sus elementos y excepciones. En relación con el tributo, dispuso que se causa entre el 1º de mayo y el 31 de julio de 2020. La destinación de los recursos recaudados es la inversión social en la clase media vulnerable y en los trabajadores informales. Su administración está a cargo del FOME. Los sujetos pasivos del impuesto son: i) los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución que devenguen un salario mensual de $10.000.000.oo o más; ii) las personas naturales contratistas del Estado de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública; y, iii) los pensionados, siempre que perciban pensiones mensuales de $10.000.000.oo o más. Están excluidos del gravamen el talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de COVID-19; quienes realizan vigilancia epidemiológica y los miembros de la Fuerza Pública. El valor del impuesto podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto de renta y complementarios.

 

Para efectos de establecer el hecho generador, la norma establece que el concepto de salario comprende: asignación básica, gastos de representación, primas o bonificaciones o cualquier otro beneficio que reciban los sujetos pasivos como retribución directa por el servicio prestado. No están comprendidas las prestaciones sociales ni los beneficios salariales que los funcionarios perciben semestral o anualmente. La base gravable contempla la exclusión de los primeros $1.800.000.oo pagados y la tarifa es diferencial, pues oscila entre el 15% y el 20% según el ingreso percibido. Las reglas sobre administración, recaudo y los agentes de retención están definidas en los artículos 7º y 8º del decreto.

 

Sobre el aporte solidario, la normativa consagró su aplicación entre el 1º de mayo y el 31 de julio de 2020 y únicamente a cargo de servidores públicos y contratistas de servicios profesionales y de apoyo a la gestión con salarios y honorarios inferiores a $10.000.000.oo de pesos, que voluntariamente lo quisieran aportar. El destino del recaudo es el FOME y está destinado a la inversión social en la clase media vulnerable y los trabajadores informales. El artículo 9º establece la tarifa del aporte, la manera en que debe efectuarse y la exclusión de su recaudo a personas que hagan parte del talento humano en salud o sean miembros de la Fuerza Pública. El valor del aporte podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto de renta y complementarios.

 

Los artículos 10, 11 y 12 disponen las reglas sobre recaudo, traslado, agentes de retención, declaración y pago. Por su parte, el artículo 13 establece disposiciones comunes sobre la aplicación del régimen del impuesto sobre la renta y complementarios y de retención en la fuente para dichas medidas. Finalmente, el artículo 14 establece la vigencia del decreto.

 

La mayoría de los intervinientes[21] solicitaron a la Corte declarar inexequible el decreto. Otros coincidieron en pedir la inexequibilidad parcial[22] o la exequibilidad condicionada general[23] o parcial de la normativa[24]. Finalmente, algunos insistieron en la exequibilidad de las medidas[25]. Por su parte, el Procurador General estimó que la norma analizada debe declararse exequible.

 

4. Planteado el asunto, los problemas jurídicos que debe resolver la Corte son los siguientes:

 

-                     Determinar si el impuesto solidario por el COVID-19 y las normas que lo hacen operativo -aplicables entre el 1º de mayo y el 31 de julio del presente año- y cuyos sujetos pasivos son i) los servidores públicos con salario igual o superior a $10.000.000.oo; ii) las personas naturales contratistas del Estado de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública con ese mismo valor del contrato; y, iii) los pensionados, siempre que perciban pensiones mensuales de $10.000.000.oo o más- se ajustan a la Constitución.

 

-                     Establecer si el aporte solidario y las normas que lo hacen operativo -aplicables entre el 1º de mayo y el 31 de julio- y únicamente a cargo de servidores públicos y contratistas de servicios profesionales y de apoyo a la gestión con salarios y honorarios inferiores a $10.000.000.oo de pesos, que voluntariamente lo quisieran aportar- son compatibles con la Carta.

 

5. Para decidir sobre la constitucionalidad de la normativa bajo control, la Sala adoptará la siguiente metodología: i) reiterará el precedente sobre el parámetro de control judicial de los decretos adoptados al amparo de la emergencia económica, social y ecológica. También, precisará el contenido y alcance del decreto objeto de estudio; ii) analizará el ejercicio del poder impositivo extraordinario del Gobierno Nacional en estados de excepción y las garantías constitucionales que debe observar. En este apartado, también estudiará el Fondo de Mitigación de Emergencias-FOME; el impuesto de renta; y, el mecanismo de retención en la fuente, por ser ingredientes normativos del DL. Finalmente, iii) la Corte evaluará si el decreto en mención es compatible con la Constitución.

 

Alcance del control judicial de los decretos expedidos al amparo del estado de emergencia económica, social y ecológica. Reiteración jurisprudencial

 

6. El ordenamiento superior impone una serie de requisitos y condiciones que debe cumplir el Gobierno Nacional al expedir los decretos legislativos que declaran el estado de excepción y aquellos que prevén las medidas legales extraordinarias para hacer frente a la crisis, conocidos usualmente como decretos de desarrollo. Estos requisitos y condiciones son los que justifican la competencia de la Corte para verificar la compatibilidad de los decretos con la Constitución, ya que, a pesar de que los estados de excepción son mecanismos extraordinarios que surgen de valoraciones que efectúa el Presidente de la República como Jefe de Gobierno y de Estado, deben someterse a las condiciones de validez tanto formales como materiales exigidas por la Carta.

 

7. Sobre la caracterización general de los estados de excepción y, en particular, del estado de emergencia económica, social y ecológica, su fundamento y alcance del control judicial en los decretos expedidos a su amparo, se ha pronunciado esta Corporación en múltiples oportunidades y, en especial, en el marco de la primera declaratoria de emergencia económica, social y cultural adoptada mediante el Decreto 417 de 2020, para proferir decretos con fuerza de ley dirigidos a conjurar la crisis e impedir la extensión de los efectos y consecuencias adversas generadas por la pandemia del nuevo coronavirus COVID-19. Por esa razón, la Sala reitera su jurisprudencia y se remite a dichas sentencias[26], no sin antes insistir en los puntos centrales del estudio realizado en esta oportunidad.

 

8. Es pertinente recordar que el examen formal de los decretos exige verificar el cumplimiento de tres exigencias básicas: (i) la suscripción por el Presidente de la República y por todos sus ministros; (ii) la expedición en desarrollo del estado de excepción y durante el término de su vigencia; y (iii) la existencia de motivación.

 

9. El examen material comprende un conjunto de requisitos que surgen de la Constitución y la Ley Estatutaria de Estados de Excepción, que la jurisprudencia constitucional ha denominado juicios y sistematizado de la siguiente manera: (i) el juicio de finalidad, de acuerdo con el cual toda medida contenida en los decretos legislativos debe estar directa y específicamente encaminada a conjurar las causas de la perturbación y a impedir la extensión o agravación de sus efectos; (ii) el juicio de conexidad material, que pretende determinar si las medidas adoptadas en los decretos legislativos guardan relación con las causas que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción y con las consideraciones expresadas por el Gobierno para motivar los decretos de desarrollo correspondientes; (iii) el juicio de motivación suficiente, que busca establecer si las razones presentadas por el Presidente de la República resultan suficientes para justificar las medidas adoptadas; (iv) el juicio de ausencia de arbitrariedad, el cual tiene por objeto comprobar que en los decretos legislativos no se establezcan medidas que vulneren el núcleo esencial de los derechos fundamentales, que interrumpan el normal funcionamiento de las ramas del poder público y de los órganos del Estado o que supriman o modifiquen los organismos y las funciones de acusación y juzgamiento; (v) el juicio de intangibilidad, que verifica que los decretos legislativos no restrinjan los derechos que han sido caracterizados como “intocables” ni los mecanismos judiciales para su protección; (vi) el juicio de no contradicción específica, que tiene por objeto determinar que las medidas adoptadas en los decretos legislativos no se opongan a la Constitución; (vii) el juicio de incompatibilidad, según el cual la suspensión de normas ordinarias debe estar fundamentada en las razones por las cuales estas son irreconciliables con el correspondiente estado de excepción; (viii) el juicio de necesidad, que implica que las medidas que se adopten en los decretos legislativos sean indispensables para lograr los fines que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción; (ix) el juicio de proporcionalidad, que exige que los instrumentos adoptados en desarrollo de los estados de excepción sean respuestas equilibradas con respecto a la gravedad de los hechos que causaron la crisis; y (x) el juicio de no discriminación, que examina que las acciones implementadas con ocasión de los estados de excepción no impongan tratos diferentes injustificados[27].

 

El contenido y alcance del Decreto Legislativo 568 de 2020

 

10. El DL 568 describió las consecuencias generadas por la pandemia en la salud y en la vida de la población tanto a nivel mundial como nacional y la atención de crisis desde la expedición del DL 417 del 17 de marzo de 2020[28]. Luego, reiteró las consideraciones de orden económico plasmadas en el DL 417. En especial, se refirió a los costos en la atención en salud, de las incapacidades y la inversión en unidades de cuidados intensivos, entre otros. También, citó los decretos legislativos que habían sido expedidos bajo ese estado de emergencia económica[29]

 

11. En el escenario fáctico y la afectación del mínimo vital, hizo una descripción de los efectos de la pandemia sobre el derecho al mínimo vital de los hogares más vulnerables de la clase media y de los trabajadores informales. Lo anterior, según el DL, requiere la adopción de medidas excepcionales que puedan apoyar económicamente a estos grupos[30]. Expuso cifras estadísticas del DANE sobre la proporción de trabajadores informales en las 13 ciudades y áreas metropolitanas para enero de 2019. Manifestó que los ingresos de esta población dependen del trabajo diario. No obstante, especificó que las medidas sanitarias han restringido de manera repentina y sorprendente el ejercicio de dicha actividad económica lo que acentúa el nivel de vulnerabilidad de esta población, porque no cuentan con mecanismos para reemplazar sus ingresos[31]. Relató la declaración conjunta del 27 de marzo de 2020, proferida por el Comité Monetario y Financiero Internacional y la directora gerente del Fondo Monetario Internacional. Indicó que ese documento advertía sobre la crisis económica y financiera producto de la pandemia y la necesidad de dar prioridad al apoyo fiscal focalizado a hogares y empresas vulnerables[32]. Puso de presente que los recursos que el Gobierno Nacional ha destinado para atender la calamidad pública resultan insuficientes. En efecto, expresó que del Presupuesto General de la Nación se han destinado gran cantidad de recursos para atender a los hogares en condición de pobreza y vulnerabilidad y aquellos, reitera, son insuficientes[33]. Por tal razón, según lo expuesto por el Gobierno Nacional, el DL era necesario para habilitar nuevas fuentes de recursos para apoyar la clase media vulnerable, los trabajadores independientes y paliar los efectos humanitarios y económicos de la emergencia[34].

 

12. Sobre el marco normativo, el DL hizo énfasis en: i) el principio de solidaridad desarrollado por la jurisprudencia de la Corte[35] y el aval que esta Corporación le ha dado a las medidas que imponen cargas a los particulares con el fin de atender las causas que originaron la emergencia, basadas en el mencionado postulado[36]; ii) el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado contenido en el artículo 95.9 superior[37]; y, iii) el Decreto Legislativo 417 que habilita al Gobierno Nacional para adoptar todas las medidas adicionales necesarias para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos[38].

 

13. En relación con las medidas adoptadas la normativa precisó lo siguiente: i) para hacer efectivo el principio de solidaridad, creó el impuesto solidario por el COVID- 19. Este instrumento tiene destinación específica a la inversión social en la clase media vulnerable y trabajadores informales[39]. No contempló otros beneficiarios de población vulnerable porque aquellos han sido atendidos a través de las acciones contenidas en los DL 419, 458 y 518, todos del 2020 y expedidos en desarrollo de la declaratoria contenida en el Decreto 417 del presente año[40]; ii) el Director de Desarrollo Organizacional de la Función Pública certificó los funcionarios con salarios iguales o superiores a $10.000.000.oo. Esta población hace parte del potencial universo de contribuyentes servidores públicos del impuesto[41]; iii) Colombia Compra Eficiente certificó el número de contratistas con honorarios iguales o superiores a $10.000.000.oo, que representan el potencial universo de contribuyentes del impuesto; iv) el tributo tiene en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes de mayores ingresos de las entidades del Estado, personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión y pensionados de mayores ingresos[42]; v) estas personas, en el marco del Estado Social de Derecho y en virtud del principio de solidaridad, están llamadas a colaborar con aquellos que se encuentran en estado de vulnerabilidad, situación de indefensión, desprotección o estado de marginación[43]. De esta manera, vi) se refirió a la definición de la base gravable y la retención del impuesto[44], los sujetos pasivos[45], la tarifa[46], el traslado al FOME, el recaudo y administración por la DIAN y del deber de la Contraloría General de la República de hacer el control y seguimiento de la ejecución de los recursos[47]. Finalmente, hizo mención al tratamiento tributario como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional[48].

 

14. Para el aporte solidario, consideró que los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución y las personas naturales contratistas con salarios y honorarios mensuales periódicos inferiores a $10.000.000.oo, podrán hacer un aporte solidario voluntario con destino al FOME para inversión social en la clase media vulnerable y los trabajadores informales. Indicó que para garantizar la eficiencia administrativa las personas que no deseen hacer el aporte voluntario deberán informarlo por escrito al pagador respectivo, dentro de los primeros 5 días de los meses de mayo, junio y julio de 2020[49]. El equivalente al valor del aporte podrá ser tratado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional para efectos del impuesto de renta[50].

 

15. A continuación, la Sala presenta las características y elementos de cada uno de los instrumentos enunciados.

 

Impuesto solidario por el COVID-19 (artículos 1-8)

 

16. La normativa estableció un tributo con las siguientes particularidades:

 

-                     Aplicación: comprende el periodo entre el 1 de mayo y el 31 de julio de 2020.

 

-                     Destinación específica: inversión social en la clase media vulnerable y en los trabajadores informales.

 

-                     Tratamiento tributario del valor del impuesto: El valor del impuesto “podrá” ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto sobre la renta y complementarios.

 

-                     Sujetos pasivos: personas naturales que sean i) funcionarios públicos en todos los niveles en los términos del artículo 123 de la Constitución; ii) contratistas (prestación de servicios y de apoyo a la gestión pública); y, iii) pensionados, todos con salarios, honorarios y pensiones de 10 millones de pesos o más. Están excluidos del impuesto las personas que pertenecen a los siguientes grupos: a) talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de COVID-19; b) aquellos que realicen vigilancia epidemiológica; y, c) miembros de la Fuerza Pública. No causan el tributo los trabajadores o contratistas del sector privado que perciben ingresos iguales o superiores a $10.000.000.oo.

 

-                     Hecho generador: pago de salarios, honorarios y mesadas pensionales mensuales periódicas de 10 millones o más. El salario comprende: i) asignación básica, gastos de representación, primas o bonificaciones o cualquier otro beneficio que reciban los servidores públicos como retribución directa por el servicio prestado. No están comprendidos las prestaciones sociales ni los beneficios salariales que se perciben semestral o anualmente.

 

-                     Causación: instantánea y al momento en que se pagan los salarios, honorarios o pensiones.

 

-                     Base gravable: valor de los salarios, honorarios y pensiones menos $1.800.000.oo

 

-                     Tarifa: es diferencial y atiende los siguientes criterios:

 

 

 

Rango del ingreso

Tarifa sin contar $1.800.000

10.000.000-12.500.000 (menor a)

15%

12.500.000 – 15.000.000 (menor a)

16%

15.000.000 – 20.000.000 (menor a)

17%

20.000.000

20%

 

-                     Administración y recaudo: la administración está a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN. El recaudo se realiza mediante el mecanismo de retención en la fuente. Finalmente, los recursos son trasladados al Fondo de Mitigación de Emergencias-FOME.

 

-                     Agentes de retención: los agentes son aquellos que realizan la retención en la fuente del impuesto sobre la renta.

 

Aporte solidario por el COVID-19 (artículos 9-11)

 

El aporte solidario tiene las siguientes características:

 

-                     Aplicación: periodo comprendido entre el 1 de mayo y el 31 de julio de 2020.

 

-                     Sujetos: servidores públicos y contratistas del Estado que perciban ingresos por salarios u honorarios por menos de $10.000.000.oo. No aplica para las personas que hacen parte del talento humano en salud que atienden COVID-19 y los miembros de la Fuerza Pública.

 

-                     Traslado y destinación: el traslado de los recursos se realiza al FOME y está destinado a la inversión social en la clase media vulnerable y en los trabajadores informales. 

 

-                     Tarifa: es diferencial y atiende los siguientes criterios:

 

Rango del ingreso

Tarifa marginal

Impuesto

0 a 1.755.606 (menor a)

0

0

1.755.606 – 2.633.409 (menor a)

4%

(sal/hon/ menos 1.755.606) x 4%

2.633.409 – 4.389.015 (menor a)

6%

(sal/hon/ menos 2.633.409) x6% + 105.336

4.389.015 – 6.144.621 (menor a)

8%

(sal/hon menos 4.389.015) x8%+ 210.672

6.144.621 – 8.778.030 (menor a)

10%

(sal/hon menos 6.144.621) x10% + 351.121

8.778.030 – 10.000.000 (menor a)

13%

(sal/hon 8.778.030) x13% + 614.462.

 

-                     Autorización para el descuento con ocasión del aporte: las personas habilitadas por el DL e interesadas en efectuar el aporte deberán informarlo por escrito por cualquier medio al pagador del respectivo organismo dentro de los primeros 5 días de los meses de mayo, junio y julio de 2020.

 

-                     Tratamiento tributario del valor del aporte: el valor del aporte podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto de renta.

-                     Recaudo y traslado: el recaudo está a cargo de la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN. Se hará mediante el mecanismo de retención en la fuente y será trasladado al FOME.

 

-                     Agentes de retención: los agentes de retención en la fuente del impuesto sobre la renta.

 

Régimen jurídico común aplicable al impuesto y al aporte (artículos 12 y 13)

 

Las siguientes disposiciones son aplicables a las medidas del DL analizado:

 

-                     Declaración y pago: los agentes retenedores deberán presentar con pago la declaración de los valores retenidos a título del impuesto y el aporte solidario por el COVID-19. Esta actuación deben adelantarla dentro de los plazos previstos para la presentación y pago de la declaración de retención en la fuente.

 

-                     Régimen aplicable: al impuesto le son aplicables en lo que resulte compatible, las disposiciones sustantivas del impuesto sobre la renta y complementarios, procedimentales y sancionatorias previstas en el Estatuto Tributario. Por su parte, el aporte se rige, en lo que resulte compatible, por las disposiciones sustantivas de la retención en la fuente a título del impuesto de renta y complementarios, procedimentales y sancionatorias previstas en el Estatuto Tributario.   

 

-                     Vigencia: el DL rige a partir de su publicación.

 

Visto el alcance del DL bajo examen, a continuación, la Sala presentará el marco jurídico ordinario y la jurisprudencia constitucional aplicable.

 

La política fiscal y potestad tributaria en condiciones ordinarias

 

17. La política fiscal es el instrumento que tiene el Estado para adoptar decisiones relacionadas con el gasto, el impuesto y el endeudamiento. Su objetivo es facilitar e incentivar niveles aceptables o sobresalientes de crecimiento, inflación y desempleo. También busca evitar o contrarrestar fluctuaciones económicas (ciclos económicos)[51]. Ahora bien, no solo es una herramienta para alcanzar niveles óptimos de crecimiento económico, sino que también contribuye a alcanzar otros objetivos relacionados con atender la pobreza, evitar la exclusión social y generar una mayor igualdad de oportunidades[52]. Bajo ese entendido, la política fiscal no se sustenta solamente en una concepción redistributiva de transferencia de riquezas entre ricos y pobres, se edifica en torno a una lógica de derechos y a un principio de igualdad de acceso a cierto número de bienes considerados fundamentales[53].

18. Las herramientas de política fiscal están relacionadas con los ingresos y los gastos[54]. En tal sentido, el tributo ha sido catalogado como el principal instrumento con que cuenta el Estado para garantizar un orden político, económico y social justo[55]; y, cumplir los deberes sociales y los fines esenciales como la efectividad de los principios, derechos y deberes constitucionales (art. 2º CP). Al atender la forma organizativa de Estado Social de Derecho, al poder público le corresponde adelantar estrategias para proveer soluciones a las necesidades socioeconómicas básicas[56].

 

19. Las autoridades tienen misiones constitucionales y para tal efecto requieren permanentemente de recursos. La razón de ser de la tributación es financiar la actividad estatal para asegurar, de una parte, la satisfacción de necesidades insatisfechas mediante prestaciones positivas; y de otra, la garantizar que “(…) muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención (…) [pero] en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado.”[57]

 

20. Por lo anterior, en virtud del principio democrático, el Legislador, dentro del marco de la Constitución, puede definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los medios que considere adecuados para alcanzar dichos objetivos[58]. Específicamente, este Tribunal ha expresado lo siguiente:

 

“(…) En el contexto de una democracia pluralista, como es el de la República de Colombia, son posibles diversas concepciones acerca de la manera de lograr un orden económico y social justo”. Frente a las múltiples alternativas, el legislador, en tanto órgano representativo, deliberativo, pluralista y democrático, puede elegir la que considere mejor o más adecuada, al punto de que este tribunal ha llegado a sostener que se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva[59].

 

21. En efecto, con base en los artículos 150 y 338 de la Constitución, el Legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria dentro del cual puede crear, modificar y eliminar tributos al igual que establecer los sujetos activos, pasivos, hecho generador, base gravable, vigencia, formas de cobro y recaudo, beneficios, deducciones y su derogatoria[60].

 

La potestad tributaria extraordinaria del Ejecutivo en estados de excepción

 

22. El estado de excepción es un conjunto de circunstancias anormales que permiten la habilitación constitucional de competencias legislativas al Presidente sin mediación de otro poder[61]. La finalidad de dichas atribuciones es la de retornar a la normalidad que supone el Estado de Derecho. En particular, que las instituciones jurídicas tengan la capacidad de garantizar los derechos que deben proteger[62].

 

23. Conforme al artículo 215 superior, una de las competencias extraordinarias del Ejecutivo durante el estado de emergencia económica es la de establecer, en forma transitoria, nuevos tributos o modificar los existentes[63]. Por su parte, el artículo 47 de la Ley 137 de 1994, dispone que, en un contexto de estado de emergencia económica, social y ecológica, el Gobierno tiene la facultad de “establecer nuevos tributos o modificar los existentes”. Sin embargo, no se trata de una competencia amplia, pues aquella está limitada por los objetivos de la Constitución y los principios que rigen los estados de excepción. En otras palabras, dicha atribución debe ejercerse exclusivamente para “(…) conjurar la crisis [e] impedir la extensión de sus efectos[64].

 

24. Bajo ese entendido, cuando el Presidente funge como Legislador de excepción está sometido a los principios que orientan el sistema tributario y a las disposiciones constitucionales que regulan el poder impositivo. No obstante, la Sentencia C-876 de 2002[65] precisó que no todos los preceptos superiores relativos a la potestad de establecer contribuciones resultan aplicables durante un estado de emergencia económica, social y ecológica, en razón a la anormalidad que este contexto supone. Por ello, la Corte reiterará las reglas y subreglas jurisprudenciales aplicables al ejercicio excepcional de la competencia tributaria del Ejecutivo y aquellas que no resultan exigibles. 

 

Durante el estado de emergencia económica, social y ecológica no resulta aplicable el principio de representación popular de los tributos.

 

25. La imposición de los tributos se funda en el principio de “(…) no taxation without representation”. Se trata del postulado de legalidad en materia tributaria, que busca “(...) fortalecer la seguridad jurídica y evitar los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión democrática, sus elementos esenciales para ser válido[66].

 

26. Como se precisó en la Sentencia C-891 de 2012[67] y se reiteró en la C-602 de 2015[68], el principio de legalidad “(…) es expresión del principio de representación popular y del principio democrático, derivado de los postulados del Estado liberal”. Sin embargo, en un contexto caracterizado por un estado de excepción, el Gobierno (conforme a los lineamientos específicos fijados por la Constitución y la Ley 137 de 1994), es quien se encuentra facultado para establecer contribuciones fiscales o parafiscales, sin atender a la deliberación propia de la Rama Legislativa[69].

 

27. Sin embargo, en esta oportunidad la Sala precisa que la ausencia de exigibilidad de deliberación democrática no implica que desaparezca la obligación constitucional del Gobierno de justificar la medida impositiva. Justamente, esa mayor carga argumentativa, en términos de suficiencia y contundencia, permite superar el déficit democrático de la herramienta y garantizar los postulados superiores.

 

Este principio también se garantiza con la posibilidad de que el Congreso examine el informe motivado que le presente el Gobierno sobre las causas que determinaron el estado de emergencia y las medidas adoptadas, y se pronuncie expresamente sobre la conveniencia y oportunidad de las mismas. Asimismo, dentro del año siguiente a la declaratoria de la emergencia, puede derogar, modificar o adicionar los decretos de emergencia en aquellas materias que ordinariamente son de iniciativa del Gobierno y, en relación con aquellas que son de iniciativa de sus miembros, el Congreso podrá ejercer dichas atribuciones en todo tiempo[70].

 

Durante el estado de emergencia económica, social y ecológica no resulta aplicable la prohibición contenida en el artículo 359 superior

 

28. Durante un estado de excepción, el Presidente habilita la facultad impositiva en la medida en que tenga relación directa y específica con las causas que originaron la declaratoria del estado de excepción y esté encaminada a impedir la extensión de sus efectos. Estas circunstancias hacen que no sea aplicable la prohibición de establecer rentas con destinación específica a la que alude el artículo 359 superior[71].

 

A diferencia de lo que sucede en tiempos de paz, durante la emergencia económica, social y ecológica la destinación de los recursos debe estar específica y exclusivamente dirigida a conjurar las causas de la perturbación e impedir la extensión de sus efectos, so pena de que el establecimiento del tributo sea inconstitucional[72]. En consecuencia, no es predicable la aplicación de dicha prohibición en relación con los tributos establecidos durante un estado de emergencia económica, social y ecológica.

 

Ahora, la Corte procede a explicar las reglas y los principios del sistema tributario que sí resultan aplicables, aún en estados de excepción.

 

Principios y reglas que resultan aplicables independientemente del estado de normalidad o anormalidad

 

La potestad tributaria se funda en el deber de las personas de tributar, el principio de solidaridad y la proscripción de exceso

 

29. Aún en estado de excepción, la potestad tributaria se fundamenta en que: (i) del sistema tributario depende el mantenimiento, fortalecimiento y la propia subsistencia del Estado, lo cual se refleja en el correlativo deber para todas las personas de tributar (art. 95-9 C.P.); (ii) el principio de solidaridad que impone a todos participar en la consecución de los fines del Estado (arts. 1 y 2 C.P.); y (iii) en que el Estado tiene la función de intervenir en la economía mediante la ley (art. 334 C.P.), para lo cual no solo puede definir su política tributaria, sino los medios para alcanzarla[73] dentro de márgenes de razonabilidad, proporcionalidad y con proscripción del exceso. A continuación, la Sala hará una breve referencia al deber de tributar, al principio de solidaridad y la proscripción de exceso.

 

30. Sobre el deber de tributar, este Tribunal ha establecido que uno de los principios de la tributación es su carácter obligatorio. Bajo este entendido, todas las personas, por el simple hecho de participar en la vida social, tienen el deber de pagar los tributos que se causen a su cargo, con el fin de que el Estado pueda acopiar suficientes recursos económicos y cumplir con las funciones encomendadas por la Constitución. En ese orden de ideas, todos los individuos están llamados a soportar esta carga pública en forma proporcional a su capacidad económica. Se trata de una expresión de la reciprocidad que debe presidir las relaciones entre el Estado y la comunidad[74]. La Sentencia C-572 de 2003[75] precisó que la sociedad sólo puede existir a condición de que los individuos la hagan posible, como en un juego dialéctico en el que tanto el ser individual como el ser social se benefician mutuamente. Lo anterior no implica el privilegio de un determinado modelo ético[76], sino la necesidad de sumar esfuerzos institucionales e individuales para la materialización del proyecto constitucional y social contenido en la Carta.  Por tal razón, cada persona, en la medida de su capacidad económica, debe acudir al llamado del Tesoro Público y proveer con sus recursos a la financiación de los servicios públicos requeridos, siempre en términos de proporcionalidad y equidad.

 

En esa medida, la persona es el fundamento y fin último del Estado, por lo que está cobijada tanto por derechos como deberes en provecho propio y de los demás.  De esta suerte, la vida en sociedad reconoce los deberes como extremo indefectible de los derechos[77]. Bajo tal perspectiva, el artículo 95.9 de la Carta establece que todo ciudadano tiene el deber de “(…) [c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.”. Al respecto, la jurisprudencia ha establecido que dicha obligación debe hacerse dentro de conceptos de justicia y equidad, esto es, el Estado, al ejercer su facultad impositiva, debe consultar las posibilidades económicas de los contribuyentes, dado que esta exigencia constitucional tiene por objeto lograr un mayor grado de redistribución de la riqueza existente en nuestro país[78].

 

31. En suma, el deber constitucional consagrado en el artículo 95-9 de la Carta está fundado en el principio de reciprocidad que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y la sociedad. Busca equilibrar las cargas públicas que estructuran y fundamentan la organización jurídico-política de la cual hacen parte. No obstante, dicha obligación que funda la potestad tributaria del Estado no puede ser excesiva, desproporcionada, injustificada o arbitraria, pues su exigencia debe hacerse en el marco de los principios de proporcionalidad, justicia y equidad y, en todo caso, consultar la capacidad contributiva de los llamados a aportar fiscalmente.

 

32. De otra parte, el principio de solidaridad está consagrado en el artículo 1º superior. Esta disposición irradia la filosofía política sobre la cual se edifica el diseño institucional previsto en la Carta, cuyos postulados son criterios hermenéuticos esenciales para determinar el contenido propio de otras cláusulas constitucionales particulares. En especial, aquellas que regulan la organización institucional, las relaciones de las personas con las autoridades o el ejercicio de las acciones mismas[79].

 

Tal contenido le impone al Estado, a la sociedad y a los individuos la obligación de garantizar condiciones mínimas de vida digna a todas las personas, en especial, a quienes se encuentren en circunstancias de vulnerabilidad. Al respecto, las políticas públicas que materialicen este principio deben contener acciones asistenciales y de protección en favor de aquellas personas que, por razones económicas, físicas o mentales, se encuentren en condiciones de debilidad manifiesta. No se trata de un Estado benefactor, sino de un promotor de las capacidades de los ciudadanos, con el fin de que cada uno, por sí mismo, logre satisfacer sus propias aspiraciones[80]. En definitiva, “(…) el deber de solidaridad en cabeza del Estado Social de Derecho es inherente a su existencia y cualificación en la esfera de cumplimiento de sus fines esenciales, al paso que en cabeza de los particulares el deber de solidaridad es exigible en los términos de ley”[81].

 

33. Esta Corporación ha sostenido que la solidaridad es un valor constitucional con tres dimensiones: (i) es una pauta de comportamiento conforme a la cual deben obrar las personas en determinadas ocasiones; (ii) se trata de un criterio de interpretación en el análisis de las acciones u omisiones de los particulares que vulneren o amenacen los derechos fundamentales; y, (iii) es un límite a los derechos propios[82].

 

Además, este postulado corre a cargo de cada miembro de la sociedad. Con su comportamiento, se materializa la conducta social como función recíproca, por medio de la cual se construye y mantiene una vida digna para todas las personas. De esta forma, la solidaridad se erige como columna vertebral de la convivencia pacífica y del desarrollo económico, social y cultural del país. En nuestro ordenamiento jurídico discurren múltiples expresiones de la solidaridad. Una de ellas es la obligación de las personas de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad[83].

 

De acuerdo con lo expuesto, el principio de solidaridad impregna la filosofía que edifica el sistema tributario colombiano, pues cada persona, con su aporte individual y colectivo, financia, entre otras, las medidas necesarias para la realización de la igualdad y el aseguramiento de un estándar adecuado de bienestar. Esta actividad parte de la idea de que el individuo aislado no podrá alcanzar un nivel de prosperidad y tranquilidad comparable a aquel que obtendría si toda la sociedad se encamina a materializar los fines del Estado Social de Derecho[84].

 

34.  Sobre la proscripción de exceso, la Corte ha reconocido que, en ocasiones, la política fiscal expansiva puede resultar excesiva y afectar la competitividad y la calidad de vida de los ciudadanos. La Sentencia C-015 de 2016[85], analizó la Ley 1739 de 2014[86] que regulaba aspectos sobre los impuestos a la riqueza, la renta para la equidad (CREE), la sobretasa al impuesto de renta para la equidad y la renta, entre otras disposiciones. Los demandantes acusaron vicios formales y el desconocimiento del artículo 347 superior por la existencia de un desbalance presupuestal para la vigencia 2015. En aquella oportunidad, este Tribunal declaró exequible la normativa. No obstante, llamó la atención al Gobierno Nacional sobre la necesidad de reflexionar en torno al impacto tributario de las medidas impositivas adoptadas. En tal sentido, presentó la siguiente consideración:

 

“Ahora bien, sin desconocer los acontecimientos expuestos por el Ministro de Hacienda y Crédito Público para justificar la desfinanciación del presupuesto, sea esta la ocasión para solicitar al Gobierno una reflexión frente al tema de austeridad y racionalidad del gasto público y en particular, al impacto tributario en nuestro país.

 

Según el reciente Informe de Competitividad Global del Foro Económico Mundial,[87] difundido ampliamente y que ofrece una actualización del estado de las economías de los países, Colombia ocupa el cuarto lugar a nivel internacional como uno de los que más gravámenes imponen a sus habitantes y el tercero en Latinoamérica, lo que evidentemente reduce el nivel de competitividad en el mercado global y afecta la calidad de vida de los ciudadanos.

 

En ese contexto, resulta necesario que el Gobierno revise las estrategias de gasto y recaudo, en aras de evitar los efectos de una política fiscal excesiva y adelante acciones que permitan aliviar a los contribuyentes tanto nacionales como extranjeros.” (Énfasis agregado)

 

Bajo ese entendido, la política tributaria establecida por el Estado si bien se funda en el deber ciudadano y el principio de solidaridad, no puede ser excesiva al punto de afectar la calidad de vida de los ciudadanos. En tal sentido, debe sustentarse en estrictos criterios de razonabilidad y proporcionalidad que permitan la imposición de un impuesto con atención a la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos. De esta manera, garantiza la materialización de los principios de equidad y justicia tributaria.

 

Hechas las precisiones sobre política fiscal, potestad tributaria y la proscripción del exceso en materia tributaria, la Sala hará una breve referencia al concepto general de tributo para ubicarse en el de impuesto y sus elementos.

 

Los tributos y el principio de legalidad. Reiteración de jurisprudencia[88] 

 

35. El concepto de tributo constituye uno de los ejes fundamentales del análisis de constitucionalidad del DL 568. Bajo ese entendido, se trata de una obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor del Estado que financia la satisfacción de las necesidades de la población. Surge a partir de la ley por la realización de ciertos hechos que aquella establece[89].

 

La doctrina nacional ha entendido los tributos como aquellas prestaciones: “(…) pecuniariamente valuables que el Estado (…) exige con fundamento en el deber de colaboración, en ejercicio de su poder tributario y en virtud o por medio de una ley (…) para cubrir sus gastos corrientes y de inversión y, en general, para obtener la realización de sus fines.”[90]

 

36. La Constitución no contiene una definición precisa de tributo, al que en ocasiones denomina de manera general contribución, impuesto, entre otras. Es así como el artículo 338 de la Carta establece que: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.” Por su parte, el artículo 150.12 superior consagró que el Congreso de la República tiene la función de “[e]stablecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.

 

Ante la amplitud de la Constitución a la hora de considerar el concepto de tributo, esta Corporación ha precisado que: “(…) tiene aquí un alcance genérico y hace referencia a todo lo relacionado con los ingresos corrientes de la Nación -tributarios y no tributarios-. Incluye pues, impuestos, tasas y contribuciones como parece corresponder al sentido natural y obvio de la norma.”[91]

 

37. En conclusión, el concepto de tributo en la Constitución y como ha sido entendido por la Corte: i) comprende un sentido amplio y genérico, pues en su definición están contenidos los impuestos, tasas y contribuciones; ii) constituye un ingreso público destinado al financiamiento de la satisfacción de las necesidades por parte del Estado a través del gasto; iii) tiene origen en la ley como expresión de la “potestad tributaria” derivada del “poder de imperio”, además de ser una manifestación del principio de representación popular; y iv) su naturaleza es coactiva.  

 

El principio de legalidad de la actividad impositiva

 

38. El fundamento de la tributación es el principio de legalidad, puesto que sólo la ley puede crear tributos[92]. Esta Corporación ha establecido que el artículo 338 superior consagra la reserva legal en materia fiscal y la legalidad tributaria que garantiza que la ley fija directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y la base gravable y, la tarifa de los impuestos[93].

 

Bajo ese entendido, este postulado[94]: i) materializa el principio de predeterminación del tributo, según el cual, una ley previa debe señalar los elementos de la obligación fiscal[95]; ii) brinda seguridad jurídica a los ciudadanos en relación con sus obligaciones tributarias[96]; iii) garantiza una política contributiva coherente e inspirada en el principio de “unidad económica” en especial, cuando existen competencias concurrentes en las que confluyen la voluntad del Congreso y la de las asambleas o concejos municipales[97]; y, iv) aplica a cualquier tributo o contribución[98], entre otros.

Clases de tributos

 

39. Los tributos generalmente se clasifican en: impuestos, tasas y contribuciones especiales. A continuación, la Sala hará una breve reseña de cada uno de ellos.

 

Impuestos

 

40. La Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 20 de mayo de 1966, expresó que: “Al impuesto lo distingue ser una prestación pecuniaria que debe erogar el contribuyente sin ninguna contraprestación y que se cubre por el solo hecho de pertenecer a la comunidad[99].

 

Para esta Corporación, un tributo será “impuesto” siempre que cumpla con las siguientes condiciones básicas:

 

“- Se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo social, profesional o económico determinado.

- No guardan relación directa e inmediata con un beneficio derivado por el contribuyente.

- Una vez pagado, el Estado dispone de él de acuerdo a criterios y prioridades distintos de los del contribuyente.

- Su pago no es opcional ni discrecional. Puede forzarse mediante la jurisdicción coactiva.

- Aunque se tiene en cuenta la capacidad de pago del contribuyente ello no se hace para regular la oferta y la demanda de los servicios ofrecidos con los ingresos tributarios, sino para graduar el aporte social de cada ciudadano de acuerdo a su disponibilidad.

- No se destinan a un servicio público específico, sino a las arcas generales, para atender todos los servicios necesarios.”[100]

 

En esta misma línea, la Sentencia C-465 de 1993[101] definió el impuesto como:

 

“(…) un ingreso tributario que se exige sin contar con el consentimiento directo del obligado y sin consideración al beneficio inmediato que el contribuyente pueda derivar de la acción posterior del Estado Es, pues, un acto que implica la imposición de un deber tributario para un fin que pretende satisfacer el interés general; este deber es señalado unilateralmente por la autoridad del Estado y el obligado no señala el destino del tributo, sino que su acto se limita a una sujeción a la autoridad que lo representa mediatamente a él, de suerte que el fin, de una u otra forma, no sólo es preestablecido por la expresión de la voluntad general, sino que vincula al contribuyente, en cuanto éste se beneficia del bien común que persigue toda la política tributaria.

 

De igual manera, la Sentencia C-577 de 1995[102] estableció que:

 

Los impuestos se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo social, profesional o económico determinado. Se trata de una imposición obligatoria y definitiva que no guarda relación directa e inmediata con la prestación de un bien o un servicio por parte del Estado al ciudadano. En otros términos, los impuestos no incorporan una contraprestación directa a favor del contribuyente. Por ello, en principio, los ingresos recaudados mediante impuestos no tienen destinación específica, pues el Estado dispone de ellos para atender las cargas públicas, de acuerdo a criterios y prioridades políticas que no necesariamente coinciden con los de cada contribuyente.

 

41. En conclusión, los impuestos configuran una categoría de tributo que se caracteriza por: i) ser una prestación de naturaleza unilateral, es decir, expresan un poder de imperio en cabeza del Estado ejercido a través de su establecimiento legal; ii) el hecho generador que lo sustenta refleja la capacidad económica del contribuyente; iii) se cobra de manera general a todo ciudadano o grupo social; iv) no incorpora una prestación directa a favor del contribuyente y a cargo del Estado; v) su pago es obligatorio, no es opcional ni discrecional; y vi) el Estado dispone de él con base en prioridades distintas a las del obligado con la carga impositiva.

 

Tasas

 

42. Las tasas son una especie de tributo en la que se establece una prestación económica a favor del Estado. En ese orden, para esta Corporación las “tasas” han sido consideradas como un gravamen siempre que se verifiquen las siguientes características:

 

- El Estado cobra un precio por un bien o servicio ofrecido;

- El precio pagado por el ciudadano al Estado guarda relación directa con los beneficios derivados del bien o servicio ofrecido.

- El particular tiene la opción de adquirir o no el bien o servicio.

- El precio cubre los gastos de funcionamiento y las previsiones para amortización y crecimiento de la inversión.

- Ocasionalmente, caben criterios distributivos (Ejemplo: Tarifas diferenciales).”[103]

 

En posterior pronunciamiento, la Corte afirmó que las tasas son:

 

“(…) aquellos ingresos tributarios que se establecen unilateralmente por el Estado, pero sólo se hacen exigibles en el caso de que el particular decida utilizar el servicio público correspondiente. Es decir, se trata de una recuperación total o parcial de los costos que genera la prestación de un servicio público; se autofinancia este servicio mediante una remuneración que se paga a la entidad administrativa que lo presta.

 

 Toda tasa implica una erogación al contribuyente decretada por el Estado por un motivo claro, que, para el caso, es el principio de razón suficiente: Por la prestación de un servicio público específico. El fin que persigue la tasa es la financiación del servicio público que se presta.

 

La tasa es una retribución equitativa por un gasto público que el Estado trata de compensar en un valor igual o inferior, exigido de quienes, independientemente de su iniciativa, dan origen a él.”[104]

 

43. En suma, las tasas se diferencian de los impuestos en los siguientes aspectos: i) el hecho generador se basa en la efectiva prestación de un servicio público o la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público que se traduce en un beneficio particular del sujeto pasivo; y, ii) tiene naturaleza retributiva, pues busca compensar un gasto público del Estado para prestar un servicio público específico.

 

Contribuciones especiales

 

44. Para la Corte, las contribuciones especiales tienen como fundamento “(…) la compensación que le cabe a la persona por el beneficio directo que ella reporta como consecuencia de un servicio u obra que la entidad pública presta, realiza o ejecuta. Correlativamente, el sistema y el método para definir la tarifa de cada una de estas dos especies tributarias es diferente y debe, en todo caso, ajustarse y consultar su naturaleza específica.[105]. En posterior pronunciamiento reiteró que las contribuciones especiales tienen como finalidad: “(…) la compensación por el beneficio directo que se obtiene como consecuencia de un servicio u obra realizada por una entidad.[106]

 

De esta manera, el rasgo característico de las contribuciones especiales radica en la producción de beneficios particulares en bienes o actividades económicas del contribuyente, ocasionada por la ejecución del gasto público. En otras palabras, se trata de una especie de compensación por los beneficios recibidos causados por inversiones públicas realizadas por el Estado y busca evitar un indebido aprovechamiento de externalidades positivas patrimoniales y particulares generadas por la actividad estatal. Aquellas, se traducen en el beneficio o incremento del valor de los bienes del sujeto pasivo.

 

Por su parte, las contribuciones parafiscales: (i) son un gravamen obligatorio que no constituye una remuneración de un servicio prestado por el Estado; (ii) no afectan a todos los ciudadanos, sino a un grupo económico específico; (iii) tienen una destinación concreta, por cuanto se utilizan en beneficio del sector que soporta el gravamen; (iv) no se someten a las normas de ejecución presupuestal[107]; y (v) son administradas por órganos del mismo renglón económico o que hacen parte del Presupuesto General de la Nación[108].

 

Elementos del tributo

 

45. Los elementos del tributo han sido identificados por esta Corporación de la siguiente manera[109]:

 

i) Sujeto activo: la jurisprudencia de la Corte ha construido un concepto tripartito de este elemento, en el que puede tenerse como sujeto activo a quien tiene la potestad tributaria, es decir la facultad de crear y regular un determinado impuesto. También es sujeto activo el acreedor que tiene el poder de exigir la prestación económica materializada con el tributo; y, por último, este elemento incluye al beneficiario del recurso, que además puede disponer del mismo[110].

 

ii) Sujeto pasivo: este Tribunal distingue dos sujetos pasivos “de iure” que son aquellos que pagan formalmente el impuesto; y “de facto” quienes en últimas deben soportar las consecuencias económicas del gravamen[111]. En otras palabras, “(…) [e]n los tributos directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos (…) el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor final.”[112]

 

iii) Base gravable: ha sido definida por esta Corporación como: “(…) la magnitud o la medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria”[113], se trata de la cuantificación del hecho gravable sobre el que se aplica la tarifa.

 

iv) Tarifa: debe entenderse como la magnitud o el monto que se aplica a la base gravable y determina el valor final del tributo que debe sufragar el contribuyente[114]. 

 

v) Hecho generador: es el principal elemento identificador de un gravamen. Se trata del componente que:

 

“(…) define el perfil específico de un tributo, puesto que, como lo señala la doctrina, y lo ha precisado esta Corporación (Sentencia C-583/96), este concepto hace referencia a la situación de hecho, que es indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que, si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal.”[115]

 

46. El concepto de capacidad contributiva se deriva del deber de solidaridad, lo cual lo convierte en un principio autónomo que se entiende como la condición individual y concreta para pagar tributos. De igual forma, se trata de una capacidad relativa y debe basarse en índices reveladores de riqueza. También, ha sido entendida como la fuerza calificada, cuantitativa y cualitativa para medir una capacidad idónea, real y cierta de las personas para pagar tributos[116].

 

47. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que la capacidad contributiva se define como la posibilidad económica de tributar[117] y no se agota en la simple verificación del ingreso del sujeto pasivo. En otras palabras, se trata de “(…) la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos” [118]. Por tal razón, el establecimiento justo y proporcionado de un impuesto debe observar la capacidad económica del obligado. Bajo esta perspectiva, si bien es un postulado que no está expresamente establecido en la Constitución, se deriva de los principios de igualdad, solidaridad, equidad, progresividad y no confiscatoriedad.

 

La Sentencia C-580 de 1992[119] recordó que cualquier modelo de tributación debe atender a “(…) la efectiva idoneidad objetiva del sujeto presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo tributario a soportar y financiar las cargas públicas”[120]. En tal sentido, es imprescindible que exista una correlación entre la imposición y un índice de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado. Dicho ejercicio no se agota en la simple verificación de un ingreso determinado. Bajo tal comprensión, carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales mínimas. Por el contrario, activos como el patrimonio y los ingresos brutos son indicadores adecuados para medir la capacidad económica, tal como esta Corporación indicó en las Sentencias C-333 de 1993[121] y C-252 de 1997[122].

 

Por su parte, la Sentencia C-776 de 2003[123] declaró inexequible el artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que extendió la base gravable del IVA para el consumo de bienes y servicios de primera necesidad. En aquella oportunidad, la Corte precisó que, si bien el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración de la política tributaria, el ejercicio de esta facultad no es ilimitado. Bajo tal perspectiva, consideró que las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, pueden carecer de capacidad económica de tributar. Dicha consideración se sustentó en el siguiente argumento:

 

“(…) llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria. La capacidad económica o contributiva, fundada, por ejemplo, en el ingreso, en la riqueza, o en una actividad productiva, no puede ser equiparada a la realización de una actividad social básica e ineludible, como adquirir un bien o servicio indispensable para sobrevivir. En ese sentido, la capacidad contributiva no es automáticamente equiparable a la capacidad adquisitiva(Énfasis agregado).

 

Posteriormente, la Sentencia C-388 de 2016[124] recordó lo siguiente:

 

“(…) siempre que exista capacidad contributiva, en el sentido de que el pago de los tributos no amenace de manera cierta unos mínimos de subsistencia digna, existe el deber en cabeza de las personas de contribuir para la realización de los objetivos del Estado Social de Derecho. En cualquier caso, no podrán establecerse tributos que nieguen ese mínimo de subsistencia que constitucionalmente debe garantizarse. Conforme a ello, que el derecho al mínimo vital constituya una restricción al Congreso al adoptar medidas tributarias significa, fundamentalmente, que una porción de los recursos materiales de las personas se encuentran excluidosde la competencia dispositiva del Estado y de los particulares’[125].” (Énfasis agregado)

 

48. En suma, la capacidad contributiva hace referencia a la posibilidad real y concreta de tributar. Esto se traduce en la posibilidad de contribuir al gasto público del Estado de tal forma que la persona aún mantenga condiciones dignas de vida. Por lo anterior, está estrechamente relacionada con el derecho al mínimo vital, al igual que con los principios de igualdad, equidad tributaria y el deber de solidaridad. Bajo este entendido, la imposición de tributos debe atender a criterios de riqueza, patrimonio o actividad productiva y no puede basarse exclusivamente en la capacidad adquisitiva de los obligados o en los simples ingresos.

 

49. Este elemento estructural permite diferenciar los llamados impuestos directos e indirectos. La Sentencia C-426 de 2005[126] estableció que en los impuestos indirectos no existe una identificación concreta previa del sujeto obligado. En tal sentido, precisó lo siguiente:

 

“(…) la capacidad de pago solamente se puede determinar por la propensión al consumo de los distintos sujetos pasivos del tributo. En tal virtud, los contribuyentes que con mayor frecuencia incurran en el hecho gravado pagarán proporcionalmente más que los demás, y es evidente que quienes tienen mayores recursos normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de las que tienen menos medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de acentuar las cargas tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad económica, mediante el establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de los consumos de lujo”.

 

Por su parte, en los impuestos directos, como por ejemplo el de renta o el predial, los sujetos contribuyentes están plenamente identificados, pues su capacidad de pago se demuestra mediante indicadores tales como los ingresos o el patrimonio, con los respectivos instrumentos de depuración de la base gravable que aseguran la determinación de la verdadera condición fiscal del sujeto pasivo.

 

Principio de generalidad del tributo

 

50. En relación con este postulado, la Corte ha explicado que está conformado de dos componentes: uno subjetivo, que hace referencia al hecho de que el universo de los obligados por el tributo ha de comprender, sin excepciones, a todas las personas que tengan capacidad contributiva; y, uno objetivo, que consiste en que si el Legislador grava un hecho, acto o negocio no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes, salvo que existan razones poderosas de política fiscal para tal actuación. En este caso deben estar al servicio de los bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella [127].

 

La Sentencia C-734 de 2002[128] indicó que el principio de generalidad del tributo “(…) se refiere a que todos los potenciales contribuyentes, a la luz de los criterios utilizados por el Legislador al crear un impuesto, sean incluidos dentro de la definición abstracta de los sujetos pasivos de dichos impuestos, la cual debe ser razonable y debe obedecer a una finalidad compatible con la Constitución”. En aquella oportunidad, la Corte aclaró que este postulado supone que todas las personas que puedan potencialmente llegar a ser sujetos pasivos deben ser gravados y ello era precisamente lo que ocurría con el gravamen a los movimientos financieros (GMF). En este impuesto, eran sujetos pasivos del tributo todos aquellos que realizaran transacciones financieras.

 

51. No obstante, este principio no es absoluto, pues admite excepciones, en especial cuando se establecen tratamientos tributarios preferenciales, como son las exenciones. En efecto, la Corte ha precisado que dicha actuación:

 

“(…) lleva implícita una valoración específica del principio de justicia tributaria, que no puede ser ajena a los fines socio económicos del sistema tributario, que hace que señaladas circunstancias reciban los efectos desgravatorios. Las exenciones no son simplemente instrumentos de política económica y por tanto inmunes al control de constitucionalidad como simples opciones políticas. Para el método jurídico los hechos económicos subyacentes en la exención, o en otras instituciones que son objeto de la ciencia económica, son antecedentes fácticos de la regla jurídica, que motivan la intervención normativa, pero adoptada una determinada solución legal, el método jurídico por el cual se le examina debe trascender el simple fenómeno económico para hallar el valor justicia que debe legitimarlas.”[129] (Énfasis agregado)

 

En ese contexto, al momento de establecer una exención tributaria como forma de excepción al principio de generalidad, aquella debe atender a los principios de equidad, eficiencia y progresividad contemplados en el artículo 363 superior y del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Carta. Por consiguiente, para valorar la constitucionalidad de un beneficio tributario es necesario acudir a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad en función de los principios constitucionales reseñados[130].

 

Por ejemplo, en la Sentencia C-258 de 2003[131], la Corte indicó que las exenciones tributarias pueden obedecer a consideraciones de fomento, a opciones de política fiscal o laboral, a incentivos de una actividad que comporte niveles de riesgo económico o personal superiores a los ordinarios. Finalmente, también buscan garantizar imperativos constitucionales por razones de equidad. Aquella vez, este Tribunal afirmó que, dentro del ámbito de configuración legislativa en materia tributaria, se encuentra determinar la manera como serán gravados los ingresos laborales. En particular, no es inconstitucional exonerar del impuesto de renta los gastos de representación, por ende, “(…) no es violatorio de la Carta que determinado componente de la retribución de ciertos funcionarios públicos se establezca en atención a la consideración de la particular condición del empleo en cuanto a la dignidad del cargo, las responsabilidades que comporta y la autoridad que le corresponde”.

 

Por lo anterior, la Corte concluyó que existía una justificación para que la ley atribuyera una parte de la retribución de jueces y magistrados a gastos de representación. De aquel hecho y correspondiente beneficio tributario que se otorgaba, no se derivaba una diferencia de trato frente a empleados públicos que percibían ingresos exentos por concepto de gastos de representación. Esto, porque pertenece a la potestad de configuración del Legislador determinar qué funcionarios tienen gastos de representación; además, la propia ley que estableció la exención previó un aumento compensatorio para los ingresos de los empleados públicos que se hubiesen visto afectados por la eliminación de las rentas exentas.

 

Posteriormente, la Sentencia C-717 de 2003[132] estudió el artículo 115 de la Ley 788 de 2002, que exoneraba a las loterías del pago del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Al respecto, encontró que dicha medida era idónea para hacer efectivo el principio de equidad en las cargas públicas, en la medida en que pretendía beneficiar a un sector con una mayor carga tributaria.

 

Finalmente, la Sentencia C-397 de 2011[133] examinó si era constitucionalmente admisible que las pensiones de jubilación, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales hasta el año gravable de 1997 estuvieran exentas del impuesto sobre la renta. Igualmente, evaluó la medida de gravar estas pensiones a partir de 1998, sólo en la parte del pago mensual que excediera las 1.000 UVTs.

 

Primero aclaró que, si bien los trabajadores y pensionados son sujetos obligados a pagar el impuesto sobre la renta, su situación no es comparable, puesto que la base gravable proviene de fuentes distintas. Seguidamente, determinó que la razonabilidad de la exclusión de las pensiones menores a 1000 UVT se encuentra ampliamente justificada por el artículo 48 Superior y en los mandados constitucionales de protección a la vejez. Por el contrario, dar un tratamiento exacto entre los ingresos generados por el salario y los generados por pensiones podría implicar el desconocimiento del mandato de protección especial. Así las cosas, mantener una adecuada y especial protección al subsistema de pensiones es un asunto de trascendental importancia dentro de un Estado Social de Derecho y, por tanto, la medida era razonable con fundamento en la equidad y en aras de proteger los derechos fundamentales de los pensionados.

 

52. En definitiva, el principio de generalidad del tributo se desprende del deber general de contribución y los principios de equidad, eficiencia, progresividad e igualdad. Todas las personas contempladas en el universo del tributo y su hecho gravable están obligadas a pagarlo. Sin embargo, la facultad de configuración del Legislador es amplia en este aspecto y puede establecer exenciones tributarias. Para tal efecto, el tratamiento diferenciado debe obedecer a criterios razonables, como aquellos relacionados con la política fiscal, el fomento de ciertas actividades económicas o para garantizar imperativos constitucionales.

 

Principios de equidad y justicia tributaria[134]

 

53. El contenido y alcance del principio de equidad tributaria, así como su vínculo con el principio de justicia predicable del sistema fiscal, han sido definidos por la Corte a través de un precedente pacífico y estable. Por ende, la Sala reiterará las reglas que se derivan de esta jurisprudencia[135].

 

54. De acuerdo con el artículo 363 de la Constitución, el principio de equidad opera como expresión concreta del principio de igualdad[136] y límite a la potestad impositiva del Legislador[137]. En líneas generales, el contenido de ese postulado refiere a la prohibición de que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. La jurisprudencia de esta Corporación ha precisado que se trata de:

 

(…) un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión[138] 

 

En tal sentido, la Sentencia C-249 de 2013[139] recordó que no cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente para considerarla contraria a la Constitución. Bajo ese entendido, el Legislador puede incidir en la equidad –de manera proporcionada– con la finalidad de satisfacer otro principio constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338 de la Carta). Bajo ese entendido, (…) tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[140]

 

La jurisprudencia ha precisado la naturaleza y escenarios de aplicación del principio de equidad. La Sentencia C-169 de 2014[141] indicó las dimensiones estructural e individual de este principio. El artículo 363 de la Carta exige que el sistema tributario –como integridad– sea equitativo y que la formulación individual de las normas impositivas respete en la mayor medida posible el citado postulado (art. 95-9 CP)[142].

 

Por tal razón, el análisis del principio de equidad se auxilia en el juicio de igualdad. Tal propósito busca determinar si una medida impositiva o la consagración de una exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias similares. No se trata de principios idénticos, pues los cargos por violación del principio de igualdad tienen exigencias específicas que no tienen los cuestionamientos por violación de la equidad y viceversa[143].

 

55. La equidad tributaria tiene dos variables: (i) la horizontal, según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y, (ii) la vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto[144].

 

56. La jurisprudencia ha identificado determinados supuestos que, sin tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad tributaria[145]. A continuación, la Sala recuerda algunas de esas decisiones:

 

Un primer supuesto es cuando el monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de ello es la situación analizada en la Sentencia C-876 de 2002[146]. En esa oportunidad, la Corte declaró inexequible la norma que establecía una base gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser superior a la capacidad de pago del contribuyente.

 

El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación válida en términos constitucionales. Así, la Sentencia C-748 de 2009[147] concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse beneficios tributarios a los magistrados de tribunal con exclusión de otros funcionarios judiciales que, históricamente, habían recibido el mismo tratamiento legal, laboral, administrativo y tributario.

 

El tercer supuesto identificado por la jurisprudencia constitucional es cuando el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias. Ello sucede en el caso que la obligación fiscal implique una expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que dicha actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo e impide el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo[148]. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente, con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente valiosos, no generan una infracción del principio de equidad tributaria[149].

 

Finalmente, un cuarto supuesto tiene una dimensión más general y consiste en la prohibición que tiene el Legislador de otorgar tratamientos jurídicos irrazonables, bien porque la obligación fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado. Para la Corte, 

 

“(…) [l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley."[150]

 

57. Por su parte, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia tributaria como un mandato más general que obliga al Legislador a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo. Esta prohibición tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo fiscal. En términos de la jurisprudencia constitucional 

 

“[e]l principio de justicia tributaria, por su parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.”[151]

 

58. A partir de lo expuesto, la Sala concluye que los principios de equidad y justicia tributaria operan como marco para la acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en atención al amplio margen de configuración sobre este asunto, la inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema tributario.

 

Principio de eficiencia tributaria

 

59. Este Tribunal ha expresado que la administración debe ocuparse de crear tributos de fácil recaudación. De tal suerte, no tiene justificación que el costo de administrar el tributo sea superior al ingreso obtenido. De igual forma, una excesiva complejidad administrativa implica el deterioro de la estructura tributaria y e incumplimiento de los objetivos propuestos por las autoridades económicas[152].

 

Por su parte, en la Sentencia C-445 de 1995[153], la Corte concluyó que la eficiencia comprende dos presupuestos: por una parte, el principio de economía del tributo, según el cual el Estado debe recaudar los impuestos con el menor costo administrativo posible, a fin de que la cantidad de dinero retirada a los contribuyentes sea equivalente o similar a aquella que entra al tesoro del Estado. Por otro, incorpora el principio de la comodidad, conforme al cual toda contribución debe ser recaudada en la época y forma que más convenga al contribuyente[154]. También se refiere a que el Estado debe controlar la evasión y la elusión tributarias en la mejor forma posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los contribuyentes incumplan sus obligaciones fiscales. En tal sentido, este Tribunal precisó que:

 

“(…) la evasión termina afectando en la práctica, de manera profunda, la propia equidad horizontal en materia fiscal, tal y como esta Corporación ya lo había señalado, puesto que se puede constatar una "diferencia en la carga tributaria para contribuyentes con igual capacidad económica, originada en la mayor facilidad que exhiben ciertos grupos de contribuyentes para evadir o eludir el impuesto, en relación con otros como los que perciben sueldos y salarios”[155].

 

60. Precisamente, estos presupuestos se encuentran establecidos en los artículos 189-20 y 305-11 de la Constitución, conforme a los cuales le corresponde al Presidente de la República "(…) [v]elar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos". Al respecto, la Sentencia C-1197 de 2001[156] aclaró que el principio de eficiencia del tributo se mide al tenor de sus efectos en la economía, en el balance fiscal y en la redistribución del ingreso de un país. En este sentido, las autoridades económicas deben diseñar las contribuciones de tal forma que cumplan con su función de recaudo, mientras corroboran la incidencia del ingreso fiscal en la estructura del gasto público.  Por ello, han de examinar la viabilidad de los tributos de cara a las políticas macroeconómicas, fiscales y sociales, con el fin de evitar conductas elusivas y salvaguardar la equidad horizontal en materia fiscal[157].

 

61. En síntesis, la Corte ha reiterado en varias sentencias[158] que un impuesto será eficiente en la medida en que genere pocas distorsiones económicas y permita obtener la mayor cantidad de recursos al menor costo posible. De esta forma, el principio de eficiencia se concreta en los recursos que logra recaudar la administración bajo las normas vigentes y en la función del Legislador de verificar que la recaudación acarree un bajo sacrificio social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal.

 

De lo expuesto se deduce que el control constitucional de la eficiencia de las normas impositivas recaerá sobre (i) los fines que éstas persiguen y de los medios de los que se valen para tal efecto, a la luz de los parámetros constitucionales; y (ii) en el análisis de las implicaciones que tiene la adopción de las medidas sobre el sistema tributario. Lo anterior, debido a que, si bien pueden favorecer el principio de la eficiencia en el corto plazo, es posible que generen consecuencias negativas para la materialización de este principio en el largo plazo[159].

 

Principio de progresividad tributaria[160]

 

62. Este principio hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen. En otras palabras, permite “(…) otorgar un tratamiento diferencial en relación con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados”[161].

 

En ese sentido, la Sentencia C-409 de 1996[162] indicó que este principio compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario. Esto, pues no basta con mantener una relación meramente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo. Por el contrario, el Constituyente dispuso que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado, en otras palabras, “(…) se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente”.

 

63. Bajo tal perspectiva, mientras que el principio de equidad conlleva un ejercicio de ponderación en relación con la forma en que un tributo afecta a los distintos contribuyentes, el principio de progresividad esclarece la manera en que la carga modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás[163]. Tal como fue expresado en la Sentencia C-1060A de 2001[164], la progresividad en el sistema tributario es una especificidad del criterio de igualdad, pues busca una conformidad de hecho equivalente en supuestos de capacidades contributivas superiores. Busca igualar la situación de contribuyentes distintos ante el fisco, en la medida en que determina una escala de coeficientes que se incrementan de acuerdo con la posibilidad de rentas o consumos, para que el sacrificio fiscal sea similar. Por consiguiente, este principio supone que los contribuyentes aporten una parte similar de sus ganancias al Estado.

 

Principio de irretroactividad del tributo[165]

 

64. El tercer inciso del artículo 338 de la Carta dispone que “(…) [l]as leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. Por su parte, el artículo 363 establece expresamente que “[l]as leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. Estas dos disposiciones enmarcan el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, según el cual, el ordenamiento jurídico protege las situaciones jurídicas consolidadas y el principio de buena fe[166], lo que supone una actividad bajo parámetros de razonabilidad y proporcionalidad[167].

 

65. Si bien la Constitución no consagra una norma que ampare de manera expresa los derechos adquiridos en abstracto en materia tributaria, la Corte ha señalado que de la interpretación sistemática de las normas constitucionales anteriormente citadas se deriva sin duda una forma de protección a las situaciones jurídicas consolidadas. Particularmente, el principio de irretroactividad no sólo se vulnera cuando se altera hacia el pasado el hecho generador de un tributo, sino también “(…) cuando una ley modifique cualquiera de los aspectos o elementos que delimitan la obligación tributaria (sujetos pasivos, base de cálculo, alícuota, etc.) y pretenda incidir sobre hechos o situaciones configurados antes de la fecha de su entrada en vigor”[168].

 

66. En definitiva, la regla de no retroactividad de la ley tributaria busca que tanto obligados como ejecutores de la norma conozcan sus características con antelación y adecúen sus comportamientos económicos de cara a la medida impositiva. También busca salvaguardar el principio de legalidad y amparar los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica[169].

 

67. Luego de la anterior recapitulación, la Sala reitera que, en un estado de emergencia económica, social y ecológica, el Presidente tiene la facultad de establecer nuevos tributos o modificar los existentes. El ejercicio de esta potestad debe estar exclusivamente destinado a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos. Por esa razón, si bien en una situación de anormalidad institucional no resultan aplicables el principio de representación popular de los tributos y la prohibición contenida en el artículo 359 superior, el Gobierno Nacional está sometido a los demás principios y reglas que orientan el sistema tributario. En tal sentido, debe observar de forma estricta los principios de (i) legalidad, (ii) generalidad, (iii) equidad y justicia tributaria, (iv) eficiencia, (v) progresividad, e (vi) irretroactividad, entre otros. A continuación, la Sala precisará los conceptos del Fondo de Mitigación de Emergencias-FOME, del impuesto de renta y del mecanismo de retención en la fuente, por tratarse de ingredientes normativos de las medidas adoptadas en el DL analizado.

 

El Fondo de Mitigación de Emergencias –FOME

 

68. El Decreto Legislativo 444 de 2020 creó el Fondo de Mitigación de Emergencias-FOME, como “(…) un fondo cuenta sin personería jurídica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público”[170]. Su objetivo principal es atender las necesidades de recursos para la atención en salud y fomentar la actividad productiva y económica, en un contexto de crisis sanitaria y aislamiento social[171]. Por esa razón, su artículo 4º establece que los recursos del fondo se destinarán a: (i) atender las necesidades adicionales de recursos que se generen por parte de las entidades que hacen parte del Presupuesto General de la Nación; (ii) pagar los costos generados por la ejecución de los instrumentos y/o contratos celebrados para el cumplimiento del objeto del FOME; (iii) efectuar operaciones de apoyo de liquidez transitoria al sector financiero; (iv) invertir en instrumentos de capital o deuda emitidos por empresas que desarrollen actividades de interés nacional, así como proveer directamente a su financiamiento; y, (v) proveer liquidez a la Nación en aquellos eventos en que los efectos de la emergencia se extiendan a las fuentes de liquidez ordinarias.

 

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6º del decreto mencionado, el FOME será administrado “(…) con plena observancia de los principios previstos en el artículo 209 de la Constitución Política”. Esto implica que los servidores públicos encargados de la administración deberán observar “(i) el mandato de sujeción estricta a la ley y (ii) la prohibición de desviarse del interés general[172]. En otras palabras, los “(…) servidores y funcionarios públicos se comprometen a cumplir y defender la Constitución desempeñando lo que les ordena la Ley[173]. Asimismo, de acuerdo con el artículo 7º, para la administración y ordenación del gasto del FOME se llevarán a cabo “(…) las operaciones y las actividades administrativas, financieras, presupuestales y contables (…) de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias”. Esto implica, entre otras, la obligación de adelantar registros presupuestales y contables que den cuenta del origen de los recursos.

 

69. De otro lado, el artículo 9º define operaciones de apoyo de liquidez de la siguiente manera: 

 

“(…) los depósitos que efectúe la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional, con los recursos del FOME, a las bancas estatales de primer y piso. Dichos depósitos se llevarán a cabo en moneda legal colombiana y su plazo será de hasta 12 meses.

 

El apoyo de liquidez de que trata el presente artículo únicamente será destinado a solventar las necesidades sociales y económicas del sector empresarial, ocasionadas por la situación a la que se refiere el Decreto 417 de 2020”.

 

De igual manera, el artículo 15 dispone medidas para fortalecer el patrimonio y capital de las empresas que presten servicios de interés nacional que se hayan visto gravemente afectadas por la emergencia decretada mediante el Decreto 417 de 2020. Finalmente, el artículo 16 establece que estos recursos se presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para ser distribuidos a las entidades que hacen parte del Presupuesto General de la Nación.

 

Este decreto fue objeto de control constitucional mediante la Sentencia C-194 de 2020[174]. La Corte dividió el examen en tres ejes temáticos: (i) creación del FOME; (ii) origen de sus recursos y; (iii) destinación de los mismos. En relación con el primer eje, constató que la naturaleza jurídica, objeto y regulación de su administración y liquidación es compatible con el principio de autonomía territorial y el ejercicio del control fiscal por parte de la Contraloría General de la República. Asimismo, consideró que la creación de este fondo es una medida necesaria, fáctica y jurídicamente adecuada para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. Respecto del segundo eje, consideró que los préstamos del Fondo de Ahorro y Estabilización (FAE) y del Fondo Nacional de Pensiones de las Entidades Territoriales (FONPET) no vulneran contenido alguno de la Constitución, la Ley Estatutaria de Estados de Excepción y la jurisprudencia constitucional. Finalmente, en relación con el tercer eje, constató que las distintas destinaciones de los recursos del FOME (i) no constituyen un auxilio o donación proscrito por la Constitución (art. 355 de la CP), (ii) no disponen delegación de función alguna al Ministerio de Hacienda para proferir decretos con fuerza material de ley (arts. 212 a 215 de la CP), (iii) no vulneran el principio de autonomía territorial (art. 287 de la CP), (iv) no desconocen el principio de Estado Social de Derecho ni los compromisos del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (arts. 1 y 93 de la CP), y (v) no tienen por objeto el enriquecimiento de la banca privada. De igual forma, precisó que estas medidas están directa y específicamente encaminadas a conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. En todo caso, resaltó que la administración y la destinación de tales recursos deberá observar los principios de la administración pública previstos por la Constitución.

 

70. De esta manera, el FOME es un fondo creado en el contexto de la emergencia económica, social y ecológica declarada mediante el DL 417 de 2020, cuyos recursos están destinados a apoyar la atención en salud y las actividades productivas. Esto, con el fin de amparar el sistema de salud y mantener el empleo y el crecimiento en condiciones de aislamiento y recesión económica. Al respecto, la Corte encontró que este fondo cumple con las disposiciones constitucionales y legales que regulan los estados de excepción.

 

El impuesto de renta

 

71. El impuesto de renta es un impuesto directo por excelencia que grava las utilidades empresariales y las rentas personales[175]. Los artículos 7º y siguientes de esta normativa establecen que son sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios (i) las personas naturales[176], (ii) las sociedades y entidades nacionales[177], (iii) las sociedades y entidades extranjeras[178], (iv) las sociedades limitadas y asimiladas[179], (v) las sociedades anónimas y asimiladas[180], (vi) las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta[181], (vii) los fondos públicos[182] (viii) las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro[183], (ix) las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros[184], (x) los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales[185],  (xi) las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones de cooperativas[186], (xii) las cajas de compensación familiar, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales[187],  y (xiii) FOGAFIN[188]; entre otros.

 

La base de la renta líquida puede estar constituida por los ingresos[189] o los costos[190], los cuales se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago[191]. Por otro lado, aunque la regla general es el pago completo del impuesto de renta y complementarios, existe la posibilidad de que se realicen deducciones legalmente aceptables[192]. En su momento, el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016 modificó el establecimiento del impuesto de renta de las personas naturales y adoptó el sistema cedular. Este mecanismo permite establecer la base gravable y la tarifa según el origen de los ingresos. Inicialmente fueron 5 cédulas[193], no obstante, la Ley 2010 de 2019 las redujo a 3[194].

 

Finalmente, para el caso que ocupa a la Sala, el artículo 206 del E.T. establece que están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de las siguientes: (i) las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad; (ii) las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad; (iii) lo recibido por gastos de entierro del trabajador; (iv) el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los 6 meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT. Cuando este excede de 350 UVT, la norma prevé un cálculo porcentual para determinar la parte no gravada y; (v) las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, hasta el año gravable de 1997 y, a partir del 1º de enero de 1998, están gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT. Las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional tienen el mismo tratamiento.

 

72. A partir de las normas anteriormente reseñadas, la jurisprudencia constitucional ha afirmado que el impuesto sobre la renta es el “arquetipo del impuesto justo”[195]. Tal consideración se sustenta en que cada contribuyente paga conforme a su capacidad contributiva y el Legislador establece distinciones fundadas que evitan la excesiva uniformidad en un mundo desigual. En este sentido, la Corte precisó que en la determinación del tributo:

 

“(…) se configuran exclusiones de ingresos, desgravaciones de algunos de ellos, diversos tratamientos en las deducciones admisibles, tarifas progresivas que eliminan el tributo para los ingresos personales hasta determinados topes, considerados como el mínimo vital indisponible para el fisco, o incluso descuentos en el impuesto a pagar, previamente liquidado”[196].

 

73. En este caso, la progresividad se materializa al imponer mayor presión fiscal a quienes tienen mayor capacidad contributiva derivada de los ingresos recibidos o su mayor patrimonio. Una de las formas de materializar este principio son las exenciones. Por ejemplo, la Sentencia C-327 de 1999[197] avaló la exención de este impuesto a las personas jurídicas afectadas por el sismo ocurrido en Armenia. No obstante, advirtió que las personas naturales que se encontraran en idénticas circunstancias de hecho y cumplieran los mismos requisitos exigidos para las personas jurídicas debían también ser beneficiarias de esta exención.

 

En lo que concierne a la posibilidad de exceptuar del impuesto de renta determinados ingresos laborales, la Sentencia C-250 de 2003 indicó que, por principio universal, las rentas provenientes del trabajo gozan de un tratamiento diferencial en cuanto al desgravamen de una parte de los ingresos. De igual forma, la Sentencia C-461 de 2004[198] recordó que la facultad del Legislador para establecer exenciones tributarias no es absoluta sino limitada. En tal sentido, “(…) debe consultar en todo momento los parámetros que se desprenden del deber general de contribuir previsto en el numeral 9° del artículo 95 de la Constitución, de los principios de equidad y progresividad, que se predican del sistema tributario conforme al artículo 363 Superior, y del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Carta”. Igualmente, advirtió que, al instituir exenciones tributarias, el Legislador actúa por consideraciones de política fiscal entre las cuales se encuentran imperativos de equidad o medidas de fomento. Por tanto, su actuación debe darse en el marco de criterios de razonabilidad y equidad.

 

Sobre este asunto, la Corte precisó que “(…) las razones de equidad hacen relación a la protección de los derechos fundamentales como el trabajo, o a la libertad personal, como posibilidad de despliegue vital a partir de un cierto nivel de ingresos (…)[199]. En estos eventos, es posible justificar dicho beneficio “(…) en un ejercicio de ponderación entre los principios de orden tributario que se sacrifican con su establecimiento y la razonabilidad y proporcionalidad de la medida en función de sus fines”[200].

 

74. De otra parte, esta Corporación ha evaluado la incidencia que tiene este tributo sobre los ingresos de trabajadores. Particularmente, la Sentencia C-492 de 2015[201] determinó que, en principio, constituyen rentas exclusivas de trabajo “(…) las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y en general, las compensaciones por servicios personales”[202]. La providencia recordó que la Constitución no le impide al Legislador estatuir un impuesto sobre la renta que grave los ingresos laborales originados en beneficios mínimos irrenunciables del trabajo. Las normas superiores y tratados internacionales no establecen prohibición alguna de gravar con impuestos las rentas salariales[203]. Además, precisamente, para establecer la tarifa de un impuesto directa como el de renta, deben tenerse en cuenta las magnitudes conformadas por la renta, la riqueza y la propiedad en la medida en que son las realidades económicas y jurídicas relevantes para establecer la capacidad de pago[204]

Luego, la Corte recordó que, si bien el Legislador puede considerar como gravables las rentas de trabajo, incluso si estas están conformadas por ingresos originados en beneficios mínimos establecidos en rentas laborales, lo cierto es que tiene límites constitucionales. A este respecto, indicó que:

 

“(…) cuando en ejercicio del poder fiscal se ha regulado históricamente una institución tributaria con el fin de salvaguardar o garantizar necesidades básicas del ser humano - tales como alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos-, toda reforma a esa institución, que pretenda desmontarla o reducirla en sus alcances protectores de los derechos sociales fundamentales, debe reunir dos condiciones necesarias e indispensables para ajustarse a la Constitución: (i) tener un mínimo de deliberación democrática específica en el seno del Congreso y (ii) argumentos que justifiquen de forma suficiente la regresión[205]. A falta de uno de ellos, la norma debe considerarse contraria a la Constitución”. [206]

 

En atención a lo anterior, concluyó que, en efecto, las normas acusadas podían interferir en el goce efectivo del derecho al mínimo vital de los contribuyentes y, en ese sentido, declaró condicionalmente exequibles las disposiciones, en el entendido de que debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas –en los términos previstos por el artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario–, una vez se detraigan los conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto Tributario del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador[207]

 

75. En suma, el impuesto de renta es aquel que debe pagar todo contribuyente sobre las utilidades o rentas. En relación con este asunto, esta Corporación ha establecido que es el “arquetipo del impuesto justo”, en razón a que cada sujeto pasivo paga el tributo conforme a su capacidad contributiva. Para tal efecto, el Estatuto Tributario establece varias disposiciones que incluyen desgravámenes, tarifas progresivas y deducciones que atienden a los principios de solidaridad, equidad y justicia tributaria, progresividad y dignidad humana, entre otros que permean el sistema tributario. La jurisprudencia ha determinado que el Legislador no tiene prohibido gravar los ingresos laborales. Por el contrario, las rentas laborales sí pueden gravarse, siempre que el tributo no afecte el derecho al mínimo vital de los contribuyentes.

El mecanismo de retención en la fuente

 

76. En el derecho colombiano, la retención en la fuente es el sistema de recaudo anticipado de la obligación tributaria que normalmente se consolida al finalizar el respectivo período gravable. Es un modo de extinguir la obligación tributaria. Para el contribuyente, es la forma de cumplimiento anticipado de tal obligación. De este modo, el impuesto se retiene en el momento en que se origina el ingreso, lo que doctrinariamente se conoce como “imposición en el origen[208]. Se trata de un medio para recaudar gradualmente un impuesto, concepto diferente del impuesto en sí[209].

 

Este mecanismo fortalece el principio de eficiencia, en tanto el Estado recauda recursos económicos en el mismo instante en que el contribuyente los recibe. Al respecto, el artículo 367 del Estatuto Tributario establece: “(…) La retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause”. En dicho instrumento, la relación jurídico-tributaria se integra, en primer lugar, entre los sujetos de la obligación a retener, que son el Estado como sujeto activo y el retenedor como sujeto pasivo; y, en segundo lugar, entre los sujetos de la retención en la fuente, el retenido o sujeto pasivo, y el retenedor como sujeto activo[210].

 

77. La finalidad de este cobro anticipado es aumentar el recaudo de tributos y garantizar el ingreso de los recursos necesarios para que el Estado pueda disponer de ellos. A este respecto, la Corte ha determinado que este mecanismo es poco costoso, pues los agentes retenedores perciben grandes cantidades de dinero con poco esfuerzo administrativo para el Estado y para los propios particulares. Además, es cómodo para el contribuyente, porque aquel es descontado en el momento en que recibe el ingreso. Adicionalmente, permite que el Estado perciba un flujo constante de tributos, lo que a su vez lleva a que las autoridades racionalicen sus políticas de gasto y garanticen la continuidad de la prestación de los servicios públicos. Finalmente, la retención en la fuente ha demostrado ser un eficaz sistema de control de la evasión. Por esa razón, esta Corporación ha señalado que este mecanismo “(…) favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasión y elusión fiscal[211]. Este aspecto armoniza con el principio de eficiencia y de equidad. En efecto, “(…) es claro que la retención en la fuente obedece al principio de eficiencia, y no es contraria a los de equidad y progresividad[212][213].

 

La Corte ha afirmado que esta facultad de retención no es omnímoda. La ley debe permitir a los contribuyentes compensar sumas u obtener devolución si las sumas retenidas o aquellas que ellos mismos han anticipado al presentar su declaración exceden el monto que, una vez terminado el período y liquidado de manera definitiva su impuesto, les corresponde cancelar, de acuerdo con su capacidad de pago[214]. Precisamente, el Estatuto Tributario prevé esos mecanismos.

 

78. En suma, la retención en la fuente es un mecanismo mediante el cual el Estado recauda recursos económicos en el mismo instante en que el contribuyente recibe ingresos. Por consiguiente, su naturaleza favorece el principio de eficiencia y evita la elusión tributaria. Sin embargo, no significa que impida compensaciones, devoluciones de saldo o exenciones, en favor de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos y sus derechos fundamentales.

 

El examen de constitucionalidad del Decreto Legislativo 568 de 2020

 

Requisitos formales

 

79. La Corte advierte que la normativa objeto de examen cumple con los requisitos formales exigidos a los decretos expedidos al amparo del estado de emergencia económica, social y ecológica. En primer lugar, el DL 568 de 2020 fue adoptado el 15 de abril del mismo año, esto es, dentro de los 30 días siguientes a la declaratoria del estado de excepción, que tuvo lugar el 17 de marzo de 2020, mediante el Decreto 417 de esa fecha. En segundo lugar, fue suscrito por el Presidente de la República y por todos los ministros. En tercer lugar, la normativa analizada cuenta con 40 párrafos de consideraciones que conforman la motivación del mismo respecto de su justificación y necesidad (estos argumentos que fueron descritos en los fundamentos jurídicos 10 al 14 de esta providencia).

 

La Corte Constitucional es competente para analizar el Decreto Legislativo 568, pese a que ya no se encuentra vigente

 

80. La Sala precisa que, al parecer, la vigencia de la normativa bajo examen ha expirado. En efecto, los artículos 1º y 9º establecían que el impuesto y el aporte solidario por el COVID-19 estarían vigentes entre el 1º de mayo y el 31 de julio de 2020. No obstante, es evidente que dichas disposiciones aun producen efectos jurídicos, en particular en relación con las operaciones de declaración, recaudo, traslado, administración y destinación de los recursos obtenidos. También, por la posibilidad de que los valores pagados por ambos conceptos sean tratados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto sobre la renta y complementarios. En tal sentido, este Tribunal tiene la obligación de realizar el respectivo control integral.

 

81. La jurisprudencia de esta Corporación en las Sentencias C-298 de 2011[215], C-252 de 2010[216], C-071 de 2009[217], C-070 de 2009[218], entre otras, ha señalado que el examen de los decretos expedidos en virtud de los estados de excepción no se limita únicamente a la revisión de disposiciones que surtan efectos jurídicos. En desarrollo del control jurídico de los decretos expedidos durante la vigencia de los estados de excepción, encargado por el artículo 215 superior, este Tribunal señaló que este no se limita a las disposiciones cuyos efectos estén vigentes por dos razones:

 

“[E]n primer lugar por las características del control que ejerce la Corte sobre este tipo de disposiciones, el cual como antes se dijo es un control automático, integral y definitivo. De manera tal que una vez se avoca conocimiento de este tipo de decretos se conserva la competencia hasta que se produce un fallo de fondo sobre su constitucionalidad, se trata en este caso de una modalidad especial de perpetuatio juriditionis [sic], el cual ya ha sido reconocido por esta Corporación en otras oportunidades para pronunciarse de fondo sobre disposiciones que han perdido su vigencia durante el trámite de la acción pública de inconstitucionalidad[219].

 

En segundo lugar, porque de admitirse la tesis de la pérdida de competencia de la Corte, los decretos expedidos en virtud de la declaratoria de un estado de excepción podrían sustraerse del control constitucional mediante los sencillos mecanismos de prever plazos de vigencia cortos, de hacer uso de las facultades extraordinarias por reducidos lapsos o de declarar restablecido el orden público con prontitud antes de que haya tenido lugar el pronunciamiento de la Corte Constitucional, posibilidad que según ha afirmado esta Corporación “repugna a la intención del Constituyente y a la noción misma de Estado de Derecho que acoge nuestra Carta Fundamental”[220], pues se reduciría simplemente a institucionalizar una modalidad de elusión del control constitucional, la cual resulta inaceptable en el caso de los estados de excepción precisamente por la especial regulación a la que fueron sometidos por la Carta de 1991, la cual como se ha sostenido a lo largo de esta decisión, reforzó los límites y controles a los que se encuentran sometidos.”[221]

 

82. Por lo tanto, la pérdida de vigencia de los decretos legislativos proferidos en el marco de los estados de excepción o de alguna de sus disposiciones no impide la revisión constitucional automática de las normas expedidas que realiza esta Corte. De este modo, aunque el periodo de causación del impuesto y del aporte solidario feneció, esta Corporación tiene la competencia y la obligación de estudiar su constitucionalidad. En conclusión, la Sala Plena es competente para estudiar la constitucionalidad de dicho decreto.

 

Requisitos materiales

 

83. Para adelantar el estudio material de las medidas adoptadas en el DL 568 de 2020, la Sala adoptará la siguiente metodología: i) analizará el impuesto solidario por el COVID-19; y, posteriormente, ii) examinará el aporte solidario por el COVID-19 y las demás disposiciones, incluida la vigencia.

 

Análisis material del impuesto solidario por el COVID 19

 

84. Como fue descrito previamente, la jurisprudencia de este Tribunal ha enunciado un orden general para analizar los decretos legislativos con base en cada uno de los juicios de fondo. Sin embargo, es posible iniciar el estudio con el criterio que, prima facie, muestra de manera más clara razones de inconstitucionalidad. Esta opción es admisible porque responde a un criterio de razonabilidad y de eficiencia, ya que optimiza el trabajo de la Corte al no referirse a otros juicios previos a menos que sea necesario[222].

 

Con todo, esto no implica que obligatoriamente la Sala deba terminar su escrutinio si encuentra que el decreto incumple uno de los juicios. En efecto, puede optar por concluir su análisis o por continuar con el estudio de los demás criterios, sin que ello pueda ser considerado contradictorio o carente de técnica. Esta posibilidad se soporta en que no puede perderse de vista que el propósito del control constitucional de los decretos expedidos al amparo de un estado de excepción no se limita a establecer si una norma se ajusta o no a la Carta, su alcance puede ser mucho más amplio, pues se trata de la expresión de la complejidad de la función de la Corte como garante de la integridad y supremacía constitucionales. Por lo tanto, no sólo se justifica como parte de un ejercicio de saturación argumentativa, sino que tiene finalidades pedagógicas. En ese sentido, este tribunal tiene la atribución de decidir, según las circunstancias si, a pesar de encontrar que un decreto no supera uno de los estándares, se pronuncia sobre los demás juicios para analizar un decreto legislativo o si es indispensable referirse solo a uno de ellos para concretar el análisis constitucional de ciertos asuntos[223].

 

85. Con base en estas consideraciones, la Corte advierte que el Decreto Legislativo 568 de 2020 no supera los juicios de no contradicción específica, no discriminación, motivación suficiente y necesidad fáctica. Para tal efecto, agotará el estudio solamente de estos presupuestos, pues de una parte considera indispensable pronunciarse sobre todos ellos para mayor claridad y en consideración a la trascendencia de los problemas constitucionales que plantea este caso y, de otra, no se considera necesario pronunciarse sobre otros juicios para no producir una saturación argumentativa.

 

El DL no supera el juicio de no contradicción específica[224]

 

86. Este escrutinio tiene por objeto verificar que las medidas adoptadas en los decretos legislativos (i) no contraríen de manera específica la Constitución o los tratados internacionales; y (ii) no desconozcan el marco de referencia de la actuación del Ejecutivo en el estado de emergencia económica, social y ecológica, esto es, el grupo de medidas descritas en los artículos 47[225], 49[226] y 50[227] de la LEEE. La Corte ha destacado que entre las prohibiciones se encuentra, por expreso mandato constitucional y legal, la consistente en que el Gobierno no podrá desmejorar los derechos sociales de los trabajadores mediante los decretos contemplados en el artículo 215 superior.

 

El Gobierno Nacional y algunos intervinientes defienden la constitucionalidad de la medida porque se trató del ejercicio del poder tributario extraordinario del Ejecutivo que materializó el deber superior de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado (art. 95.9 superior) y la concreción del principio de solidaridad. En efecto, los considerandos del DL enfatizaron en que el instrumento se fundaba en: i) el principio de solidaridad desarrollado por la jurisprudencia de la Corte[228] y el aval que esta Corporación le ha dado a las medidas que imponen cargas a los particulares con el fin de atender las causas que originaron la emergencia[229]; ii) el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado contenido en el artículo 95.9 superior[230]; y, iii) el Decreto Legislativo 417, que habilita al Ejecutivo para adoptar todas las medidas adicionales necesarias para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos[231].

 

En concreto, indicó que el Director de Desarrollo Organizacional de la Función Pública certificó el número de funcionarios con salarios iguales o superiores a $10.000.000.oo. Esta población hace parte del potencial universo de contribuyentes servidores públicos del impuesto[232]. Insistió en que Colombia Compra Eficiente certificó el número de contratistas con honorarios iguales o superiores a $10.000.000.oo, que representan el potencial universo de contribuyentes del impuesto. Refirió que el tributo tiene en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes de mayores ingresos de las entidades del Estado, personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión y pensionados de mayores ingresos[233]. Por todo lo anterior, concluyó que estas personas, en el marco del Estado Social de Derecho y en virtud del principio de solidaridad, están llamadas a colaborar con aquellos que se encuentran en estado de vulnerabilidad, situación de indefensión, desprotección o estado de marginación[234].

 

87. Sin embargo, para la Sala, el impuesto solidario no superó el juicio de no contradicción específica por dos motivos: i) no cumplió con el principio de generalidad del tributo; y, ii) desconoció los principios de equidad e igualdad tributaria, en su dimensión horizontal. Este último caso, en el entendido de que el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones

 

Las razones consignadas en el decreto y reiteradas por el Gobierno Nacional denotan una aproximación aislada a los fundamentos de la medida sin reparar en el análisis sistemático de los principios que debe observar el ejercicio de la potestad tributaria en estados de excepción. A continuación, la Corte desarrollará los argumentos que sustentan dicha consideración:

 

El tributo desconoció el principio de generalidad

 

88. El DL analizado creó un impuesto directo que se causa entre el 1º de mayo y el 31 de julio de 2020. Los obligados con la medida impositiva son: i) los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución; ii) las personas naturales contratistas del Estado de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública; y, iii) los pensionados; todos ellos deben percibir salarios, honorarios o pensiones mensuales de $10.000.000.oo o más. En este grupo están excluidos expresamente del gravamen el talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de COVID-19; quienes realizan vigilancia epidemiológica; y, los miembros de la Fuerza Pública. Los demás elementos del tributo, fueron establecidos en función del grupo específico que configura el sujeto pasivo de la obligación.

 

89. Bajo este entendido, se trata de un gravamen de naturaleza particular. Consagró una obligación tributaria para ciertas personas que hacen parte de determinados sectores económicos, relacionados con el trabajo y la prestación de servicios en el sector público, al igual que los pensionados, que perciben un cierto nivel de ingresos exclusivamente por dicha actividad y condición. De este grupo excluyó a las personas que hacen parte del talento humano en salud que preste sus servicios a pacientes con sospecha o diagnóstico de COVID-19; quienes realizan vigilancia epidemiológica; y, los miembros de la Fuerza Pública. Adicionalmente, no son sujetos del gravamen los trabajadores, los contratistas, los rentistas de capital y demás personas que perciban los mismos ingresos con ocasión de sus actividades en el sector privado. En tal sentido, la obligación fiscal sobre este grupo se basó en dos criterios exclusivos: i) su actividad laboral y, ii) el monto de los ingresos derivados de aquella. 

 

90. Como se expuso previamente, la generalidad de los tributos tiene dos componentes, uno subjetivo que exige que todos los obligados correspondan a quienes tengan capacidad de contribución; y otro objetivo, que dispone que, si se grava un hecho, acto o negocio, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes[235]. Lo anterior no es obstáculo para que el legislador extraordinario pueda establecer tratamientos tributarios diferenciados, sin embargo, debe asumir la carga argumentativa que justifique las razones de la distinción en el reparto de la carga pública impositiva.

 

91. En el presente asunto, el Gobierno acudió a referencias globales, abstractas y retóricas para justificar la obligación impositiva del grupo descrito. En efecto, únicamente refirió la necesidad de materializar el deber de contribución de los ciudadanos con los gastos del Estado y el principio de solidaridad con la consagración del impuesto. No ofreció una justificación a la excepción del principio de generalidad, en particular porque existían otras personas (trabajadores y funcionarios privados) que estaban en igualdad de condiciones en términos de capacidad contributiva y no fueron gravados.

 

92. En efecto, la Sala insiste en que la potestad impositiva, aun en estados de excepción, está fundada en el deber general de las personas de tributar dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 de la Carta). Este postulado significa que el Ejecutivo puede crear impuestos que tomen como sujetos pasivos a determinados grupos de personas con exclusión de otros, pero debe asumir una carga argumentativa calificada en la que justifique el trato diferenciado en términos de justicia y equidad tributaria. Ya que, si se considera que en situaciones de anormalidad institucional no es predicable el principio democrático de las contribuciones fiscales, el deber argumentativo del Gobierno Nacional es mayor, pues debe exponer de manera exhaustiva los fundamentos constitucionales para adoptar estas medidas.

 

En este caso, el decreto no manifestó las razones por las que los funcionarios, los contratistas del Estado y los pensionados con ingresos iguales o superiores a $10.000.000.oo de pesos debían asumir, de manera exclusiva, la carga pública de financiar los programas de inversión social en la clase media vulnerable y en los trabajadores informales a través del impuesto analizado. En particular, no expresó por qué dicha medida podía inaplicar el principio de generalidad del tributo y, a la vez, garantizar los principios de justicia y equidad tributaria. Para la Sala, se trató de un instrumento de política fiscal que impuso una obligación tributaria excesiva y arbitraria para un grupo específico, con exclusión de otras personas que podrían tener la misma capacidad contributiva, sin que existiera una justificación constitucional para dicho trato diferenciado.

 

Ahora bien, la Sala advierte que en este caso no es posible ampliar la medida tributaria al grupo de personas excluidas, al menos por dos razones: i) se trata de una expresión de la potestad impositiva que tienen tanto el Legislador Ordinario (en el marco de la normalidad institucional) como el Extraordinario (en estados de excepción) y, ii) desconocería el principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque el impuesto solo estuvo vigente para los meses de mayo, junio y julio. Bajo ese entendido, la extensión del instrumento fiscal vulneraría postulados superiores, por lo que no es una opción de decisión para la Corte.

 

La medida le dio un alcance equivocado al principio de solidaridad

 

93. De otra parte, la Sala no desconoce que la facultad impositiva también se funda en el principio de solidaridad. Sin embargo, en el presente asunto, el Ejecutivo le dio a este postulado un alcance que no tiene sustento en la Constitución. En efecto, el Presidente expuso una forma del deber de solidaridad calificado aplicable con mayor rigor y consecuencias tributarias más gravosas, únicamente a los funcionarios, contratistas del Estado y a los pensionados que perciben ingresos de $10.000.000.oo de pesos o más, con exclusión de otras personas que cuentan con la misma capacidad tributaria. Bajo ese entendido, impuso un deber contributivo sólo al mencionado grupo por tener un determinado vínculo laboral, sin justificar la distorsión en el reparto igualitario de las cargas públicas. En otras palabras, les impuso la obligación de financiar los programas sociales de atención a la clase media y trabajadores informales, especialmente afectados con la pandemia, sin que existiera fundamento constitucional para tal fin.

 

La Carta no contiene una cláusula que obligue al grupo de sujetos pasivos del impuesto analizado a soportar un mayor sacrificio en la contribución al financiamiento de los gastos del Estado, por el solo hecho de tener un vínculo laboral con el Estado o percibir una prestación pensional por haber laborado en el mismo. En este caso, existían otros individuos en condiciones tributarias idénticas que fueron excluidos del llamado a la solidaridad sin existir una justificación constitucional válida. En otras palabras, el DL distorsionó el principio de solidaridad en materia fiscal para fracturar el postulado de generalidad del tributo y focalizar una mayor carga impositiva en un grupo. El único sustento fue la pertenencia a una determinada actividad laboral, lo que no encuentra asidero en ninguna cláusula superior.

 

94. Conforme a lo anterior, la Corte encuentra que el impuesto solidario es una medida impositiva destinada a un cierto grupo de personas que excluyó, sin justificación constitucional, a los trabajadores y funcionarios particulares que están en similares condiciones, en términos de capacidad contributiva. Por tal razón, desconoció los principios de generalidad del tributo y de solidaridad.

 

El impuesto vulneró los principios de equidad y justicia tributaria en su dimensión horizontal

 

95. Para el análisis de este aspecto, la Sala aplicará la metodología desarrollada en la jurisprudencia de este Tribunal. A tal efecto, la Sentencia C-169 de 2014[236] estructuró los siguientes elementos para analizar la posible violación de la equidad tributaria: i) el monto a pagar por concepto del tributo no fue definido con base en la capacidad de pago del contribuyente[237]; y, ii) se trata de un impuesto en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual, sin justificación suficiente[238].

 

96. En consecuencia y aunque no son los únicos parámetros, no basta con constatar que un tratamiento normativo interfiera en la equidad del sistema tributario (artículo 363 constitucional). Es indispensable, además, preguntarse si este es razonable, persigue fines constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero ante todo debe cuestionarse si en efecto hay un sacrificio en el principio de equidad que la Constitución exige del sistema fiscal[239]. A continuación, la Sala procede a verificar si el instrumento impositivo creado por el Ejecutivo garantiza el principio de equidad tributaria horizontal.

 

El tributo no fue definido con base en la capacidad contributiva de los sujetos pasivos

 

97. Sobre la medida analizada, la Corte considera que, desde una visión estructural de la equidad, a primera vista el impuesto solidario por el COVID-19 genera un problema constitucional, porque causa una presión fiscal sistémica excesiva sobre los ingresos laborales y pensionales de los obligados durante los meses de mayo, junio y julio del presente año, particularmente para aquellos que también son sujetos pasivos de otros tributos como el impuesto de renta, y que se cobra anticipadamente mediante el mecanismo de retención en la fuente. En otras palabras, la presión fiscal excesiva se acentúa al recaer sobre el ingreso bruto y aun con la detracción prevista de $1.800.000.oo, pues aquel mecanismo no permite establecer el ingreso neto de los contribuyentes y de esta manera, identificar la real y subjetiva capacidad de pago de los obligados. En este escenario, para establecer la real capacidad contributiva de los obligados, era necesario excluir los dineros destinados al pago de otros tributos como la renta (retención en la fuente) y otras deducciones legales, como es el caso de los aportes al Sistema General de Seguridad Social, entre otros.

 

Tal es el caso de los funcionarios, los contratistas del Estado y los pensionados que perciben una prestación superior a los 1000 UVT que pagan anticipadamente el impuesto de renta y otras deducciones legales asociadas a la seguridad social, estas últimas, pese a que no corresponden a obligaciones fiscales, si afectan el ingreso recibido por el contribuyente y que, ahora, asumen el valor del tributo solidario sobre la totalidad de sus ingresos. Este recaudo también se efectúa mediante la retención en la fuente y no permite la depuración de la base gravable. En efecto, solamente fijó un monto objetivo de detracción de $1.800.000.oo, sin consultar las particularidades de cada grupo obligado.   

 

En la medida impositiva analizada, los grupos en iguales condiciones contributivas resultaron gravados de manera desigual y sin justificación suficiente

 

98. En este caso debe analizarse no solo el impacto sistémico de la medida en términos de equidad, sino también los efectos que tiene el tributo sobre los grupos obligados. Bajo ese entendido, el estudio de constitucionalidad se centra en la dimensión horizontal de la equidad, que exige que dos o más sujetos o grupos, con igual capacidad contributiva, deben estar gravados en las mismas condiciones. En tal sentido, la Corte verificará los siguientes aspectos: i) si hay un sacrificio real de la equidad horizontal, es decir, si existe un trato asimétrico entre los obligados y quienes, con las mismas condiciones contributivas, no fueron llamados a cumplir con el deber fiscal o, existe un trato idéntico de los sujetos pasivos que no tuvo en cuenta sus diferencias; y, ii) la razonabilidad y proporcionalidad del sacrificio a la equidad tributaria en su dimensión horizontal con la medida impositiva. En este último punto, esta Corporación considerará algunos rasgos que claramente han definido una limitación al principio de equidad como irrazonable, por ejemplo, cuando las personas obligadas y el monto a pagar no se definen con base en la capacidad de pago del contribuyente; o cuando el tributo tiene implicaciones confiscatorias.

 

A continuación, la Sala adoptará la siguiente metodología de análisis: i) demostrará que el impuesto solidario implicó un sacrificio real de la equidad tributaria. Para tal efecto, caracterizará y comparará tanto los sujetos pasivos como aquellos que no fueron gravados o que fueron expresamente excluidos de la medida impositiva; ii) acreditará que la medida fue desproporcionada e irrazonable porque no tuvo en cuenta la capacidad contributiva y, además, presenta rasgos confiscatorios.

 

La medida tributaria implicó un sacrificio real de la equidad tributaria

 

99. En cuanto al sacrificio real del principio de equidad tributaria horizontal, en este caso sí se configura al menos en dos escenarios. De una parte, el decreto excluyó injustificadamente a los trabajadores del sector privado y a algunos funcionarios del Estado, específicamente los miembros de la Fuerza Pública y al personal sanitario que está expuesto al contagio por el COVID-19, que tienen la misma capacidad contributiva y que, en virtud del mencionado postulado, debían estar cobijados por la norma y obligados a tributar en igualdad de condiciones. De otra, la medida analizada estableció un régimen tributario simétrico para sujetos pasivos que son diferentes. En efecto, los servidores públicos, los contratistas del Estado y los pensionados (y dentro de este grupo no es igual referirse a los pensionados en el régimen de prima media con prestación definida que a los del régimen de ahorro individual), son personas que pertenecen a grupos poblacionales diferenciados. No obstante, fueron destinatarios de una carga impositiva paritaria injustificada en términos de equidad y de igualdad tributaria.

 

A continuación, la Sala presenta una breve caracterización de los sujetos obligados fiscalmente y de aquellos que fueron excluidos por la regulación tributaria analizada. De manera especial, la Corte mostrará que no todos los servidores públicos tienen el mismo grado de estabilidad en el empleo, que fue uno de los argumentos que sostuvieron algunos intervinientes para explicar la diferencia de trato de los servidores públicos con los trabajadores del sector privado. Este planteamiento, además, como se verá, resulta insostenible para el caso de los contratistas del Estado y de los pensionados. Veamos:

 

Los sujetos pasivos del impuesto solidario y sus diferencias

 

99.1. Los servidores públicos son todas aquellas personas que trabajan para el Estado, es decir, las personas que prestan sus servicios a las entidades públicas. Según el artículo 123 Constitucional Son servidores públicos los miembros de las corporaciones públicas, los empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios”. Así pues, dentro del género de servidor público, la Carta establece las siguientes especies: los miembros de las corporaciones públicas, empleados públicos y trabajadores oficiales.

 

99.1.1. Los miembros de las corporaciones públicas: son los ediles, concejales, diputados y congresistas. Algunos de ellos tienen una vinculación particular con el Estado. Un ejemplo es el artículo 312 Constitucional que dispone que “Los concejales no tendrán la calidad de empleados públicos. La ley podrá determinar los casos en que tengan derecho a honorarios por su asistencia a sesiones.”. Asimismo, estos cargos tienen un periodo legal para su ejercicio, por lo tanto, una vez finalizado, el funcionario termina la vinculación. En tal sentido, su estabilidad está relacionada con el periodo fijo para el cargo al que fueron elegidos.

 

99.1.2. Los empleados públicos: tienen en común que su vinculación es a través de acto administrativo, previa suscripción de un acta de posesión. El vínculo puede ser de carácter legal, estatutario o reglamentario y es unilateral porque la relación laboral está definida por la ley, estatuto o reglamento y no admite la discusión de sus cláusulas.

 

Ahora bien, los empleos públicos no comparten la misma naturaleza y según la Ley 909 de 2004 estos pueden ser: (a) empleos públicos de carrera, (b) empleos públicos de libre nombramiento y remoción, (c) empleos de elección popular, (d) empleos a periodo fijo y, (e) empleos temporales. La ley 909 de 2004[240] también dispuso las clases de nombramientos en el empleo público: en propiedad/ordinario, provisional, en periodo de prueba, y por ascenso.

 

99.1.3. Los empleos públicos de carrera son la regla general de los órganos y entidades del Estado. La excepción son los de elección popular, libre nombramiento y remoción, los de los trabajadores oficiales y los demás que determine la ley.

 

En el país coexisten tres regímenes de carrera que son: (i) el régimen general, que aplica en ausencia de dictado específico a todas las entidades del Estado con excepción de las que tengan su régimen especial en la ley; (ii) el régimen especial de carrera, del que hacen parte la Fiscalía General de la Nación, la Contraloría General de la República, la Procuraduría General de la Nación, los entes universitarios autónomos y, la Rama Judicial, entre otros. Estos órganos o entidades, por el papel que juegan dentro del Estado están dotados de autonomía para regular, administrar y vigilar su propio sistema de carrera; (iii) el régimen específico de carrera administrativa, al que de conformidad con el artículo 4º de la Ley 909 de 2004 pertenecen la Dirección Nacional de Inteligencia, el Instituto Nacional Penitenciario y Carcelario, la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales, el personal científico y tecnológico de las entidades públicas que conforman el Sistema Nacional de Ciencia y Tecnología, las distintas Superintendencias, el Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la Unidad Administrativa Especial de la Aeronáutica Civil.

 

Sin importar el régimen de carrera del servidor o aspirante, el ordenamiento jurídico exige que el acceso y permanencia en los cargos sea mediante concurso de méritos. Se trata de un proceso que analiza las competencias y calidades de los aspirantes. La provisión definitiva de estos empleos se realiza a través de un nombramiento en período de prueba, una vez el servidor ha superado un concurso de méritos.

 

En relación con la estabilidad laboral de los empleados de carrera, la Corte en la Sentencia T-374 de 2000[241] indicó que “(...) no hay duda de que la pertenencia a la carrera administrativa implica para los empleados escalafonados en ella la estabilidad en el empleo, sin embargo, esa sola circunstancia no obliga al Estado a mantener los cargos que estos ocupan, por siempre y para siempre, pues pueden existir razones y situaciones que justifiquen la supresión de los mismos. La estabilidad, como tantas veces se ha dicho, ‘no significa que el empleado sea inamovible’”.

 

Por su parte, la Ley 909 de 2004 habilita que los cargos de carrera administrativa también puedan proveerse de manera transitoria mediante encargo[242] o nombramiento provisional[243]. El encargo recae en personas con derechos de carrera y el nombramiento provisional guarda relación con el personal que no haya sido sometido a un proceso de selección en concurso de méritos.

 

99.1.4. Los empleados en nombramiento provisional: En relación con los empleados en nombramiento provisional, la Corte en la Sentencia T-096 de 2018[244] determinó que:

 

“De manera excepcional, la ley permite que los empleos de carrera puedan ser ocupados por servidores nombrados en provisionalidad cuando se presenten vacancias definitivas o temporales y, por razones del servicio, se requiera de personal suficiente para atender las necesidades de la administración, mientras estos se proveen en propiedad conforme a las formalidades legales o cesa la situación que originó la vacancia. En ese contexto, ha dicho la Corte, si bien es cierto el servidor no podrá permanecer indefinidamente en el cargo, tampoco se crea una equivalencia a un empleo de libre nombramiento y remoción, de ahí que no proceda su desvinculación por la simple voluntad discrecional del nominador.

 

Bajo ese entendido, los servidores nombrados en provisionalidad en cargos de carrera, tal y como lo ha reconocido esta corporación en reiterados pronunciamientos, gozan de una estabilidad laboral relativa o intermedia, que se traduce en que su retiro del servicio público solo tendrá lugar por causales objetivas previstas en la Constitución y en la ley, o para proveer el cargo que ocupan con una persona que haya superado satisfactoriamente el respectivo concurso de méritos…”

 

99.1.5. Los empleos de libre nombramiento y remoción: son aquellos cuya provisión corresponde, de manera discrecional, a la autoridad nominadora. De conformidad con la Ley 909 de 2004[245], serán provistos por nombramiento ordinario, previo el cumplimiento de los requisitos exigidos para el desempeño del empleo y el procedimiento establecido en esta ley.

 

Según la Sentencia C-514 de 1994[246] hay dos tipos de consideraciones que habilitan la clasificación de un empleo como de libre nombramiento y remoción, estas son “(i) de un lado, hacer referencia a funciones directivas, de manejo, de conducción u orientación institucional y, (ii) de otro, referirse a cargos en los cuales es necesaria la confianza de los servidores que tienen esa clase de responsabilidades.”

Por otro lado, en cuanto a la estabilidad laboral de este tipo de servidores, esta Corporación en la Sentencia T-686 de 2015[247] estableció que “(…) los cargos de libre nombramiento y remoción comportan un tratamiento diferente del que se discierne a los empleos de carrera administrativa, conforme se evidencia tratándose de la estabilidad que es “prerrogativa especial” de la carrera y que no asiste plenamente a los empleados de libre nombramiento y remoción, en cuyo caso es “restringida o precaria”, puesto que “la vinculación, permanencia o retiro de sus cargos depende de la voluntad del empleador, quien goza de cierta discrecionalidad para decidir libremente sobre estos asuntos”.

 

99.1.6. Los empleos de elección popular: En estos casos, los cargos se proveen con los candidatos elegidos por los ciudadanos, a través del sufragio universal para un periodo institucional establecido en la ley. De conformidad con el artículo 125 de la Carta son empleos públicos de elección popular los de Presidente de la República, vicepresidente, gobernador y alcalde, entre otros. Estos cargos tienen funciones precisas en la Constitución y la ley.

 

En el mismo sentido, el artículo 293 superior determina que “(…) [s]in perjuicio de lo establecido en la Constitución, la ley determinará las calidades, inhabilidades, incompatibilidades, fecha de posesión, períodos de sesiones, faltas absolutas o temporales, causas de destitución y formas de llenar las vacantes de los ciudadanos que sean elegidos por voto popular para el desempeño de funciones públicas en las entidades territoriales. La ley dictará también las demás disposiciones necesarias para su elección y desempeño de funciones”.

 

99.1.7. Los empleados públicos de periodo fijo: son quienes se vinculan a la administración por un periodo fijo determinado en la Constitución o en la ley. Esta Corte definió a este tipo de empleados públicos en la Sentencia T-137 de 2014[248] como aquellos que “(...) Se hallan delimitados temporalmente por el término en que se haya concebido la labor, de manera que el funcionario puede ser retirado del cargo al momento en que se cumpla el plazo establecido para estos efectos. Entre los funcionarios que ejercen estos cargos se puede identificar al Contralor General de la República, Procurador Nacional, Defensor del Pueblo, Registrador Nacional, Magistrados, contralores departamentales y municipales, personeros municipales, entre otros”.

 

En relación con la aplicación de la garantía de la estabilidad laboral reforzada en cargos con periodo fijo, la Corte en Sentencia T-014 de 2019[249] precisó que “(...) la estabilidad laboral reforzada es predicable de los empleos públicos, específicamente cuando se trata de cargos que tienen término fijo. En efecto, mientras el vínculo esté vigente, la garantía constitucional descrita opera plenamente en las condiciones establecidas por la jurisprudencia de esta Corte, no así cuando se pretende extender el periodo establecido por la ley o cuando el mismo ya se ha cumplido”.

 

Esta vinculación se diferencia con los empleos de elección popular en que, si bien son de periodo fijo, en este caso se refiere a aquellos provistos a través de la elección que hace un cuerpo colegiado o aquellos dispuestos mediante nombramiento, en ambos casos para un periodo institucional definido en la Constitución o en la ley.

 

99.1.8. Los empleos públicos de periodo temporal: se encuentren vinculados en una planta temporal creada para un proyecto específico, o para cumplir funciones que no realiza el personal de planta por no formar parte de las actividades permanentes de la administración.

 

Esta categoría de empleados públicos fue introducida por primera vez en el artículo 21 de la Ley 909 de 2004[250]. La Corte en Sentencia T-137 de 2014[251], definió las características de este tipo de empleo, así “(i) no cumplen funciones del personal de la planta debido a que no hacen parte de ella; (ii) desarrollan programas o proyectos de duración limitada; (iii) suplen necesidades de personal por sobrecarga de trabajo, debido a sobrecarga laboral; (iv) desarrollan labores de consultoría y asesoría institucional con una duración no superior a los doce (12) meses y con estrecha relación con el objeto y la naturaleza de la institución.”

 

Más adelante, en la misma decisión, este Tribunal abordó la cuestión de la estabilidad laboral de los empleados temporales y se estableció que “(...) son beneficiarios de una estabilidad laboral intermedia o relativa que les permite ser valorados bajo criterios técnicos y no discrecionales, por ello no pueden equipararse a los cargos de libre nombramiento y remoción. El adjetivo que define como intermedia o relativa a este tipo de estabilidad, tiene como punto causal la premisa fáctica según la cual, este tipo de funcionarios no obstante encontrarse excluidos de ser valorados a través de un ámbito de discrecionalidad absoluta del nominador, no gozan de una estabilidad laboral reforzada hasta tanto no se provea el cargo mediante concurso de méritos.”

 

Con todo, es importante diferenciar entre los empleos temporales y los supernumerarios. El Decreto Ley 1042 de 1978[252] establece la figura del supernumerario para suplir vacancias temporales de los empleados públicos en casos de licencias o vacaciones, así como para desarrollar actividades de carácter netamente transitorio. Respecto a las diferencias entre la figura de empleos temporales y la de los supernumerarios la Corte Constitucional, en Sentencia C-422 de 2012[253] determinó que la vinculación de los supernumerarios se limita:

 

 “(...) a tres casos: (i) licencias; (ii) vacaciones de los empleados de planta; (iii) funciones meramente transitorias. Mientras que el artículo 21 no solo establece requisitos precisos para la vinculación de empleados temporales, como lo son las necesidades propias de cada entidad, la existencia de una motivación técnica para cada caso, la apropiación y disponibilidad presupuestal, sino que se hace efectiva en casos diferentes a los contemplados para los supernumerarios: (i) funciones que no realiza el personal de planta; (ii) programas y proyectos de duración determinada; (iii) para suplir necesidades de personal por sobrecarga debido a hechos excepcionales; (iv) en labores de consultoría y asesoría institucional de una duración no mayor a doce meses. Además, dicha disposición establece que quienes serán contratados, pertenecerán a las mismas listas de elegibles para cargos permanentes, o en su defecto, por medio de una evaluación de capacidades y competencias. Así, ninguna de las situaciones contempladas en dicha disposición se refiere a la suplencia de cargos de empleados públicos permanentes por vacaciones o licencias.”

 

99.1.9. Los trabajadores oficiales: Por otro lado, se encuentran los trabajadores oficiales quienes, por regla general, laboran en empresas industriales y comerciales del Estado y en sociedades de economía mixta con más de 90% de capital oficial. Por excepción, son quienes laboran en la construcción y mantenimiento de las obras públicas. Su vinculación es a través de un contrato de trabajo y es un vínculo bilateral. Este tipo de servidores pueden discutir las cláusulas de sus contratos, presentar pliegos de peticiones y, en general, tienen todas las facultades de los trabajadores del sector privado.

 

En cuanto a su salario, el artículo 150 superior, numeral 19, literal f), fijó que “(…) el Gobierno Nacional de acuerdo con los criterios y objetivos que establezca el legislador, solo está autorizado para regular el régimen de prestaciones sociales mínimas, por lo que, lo atinente a su remuneración salarial puede pactarse en el correspondiente contrato de trabajo, y en su defecto, se rige por lo establecido en las normas laborales que regulan las relaciones laborales entre particulares.”

 

La estabilidad laboral de un trabajador oficial es la misma de un trabajador del sector privado, es decir, el despido se analiza en relación con que sea haya efectuado con o sin justa causa y en caso de que sea sin justa causa se obliga al pago de la indemnización del trabajador.

 

99.2. Los contratos administrativos de prestación de servicios: el Estatuto de Contratación Estatal define los contratos de prestación de servicios como “(…) aquellos que celebra la entidad estatal para desarrollar actividades relacionas con la administración o funcionamiento de la entidad” y dispone la norma que estos contratos “solo podrán celebrarse con personas naturales cuando tales actividades no pueden realizarse con el personal de planta o requieran conocimientos especializados.”, también se aclara que, “en ningún caso estos contratos generan relación laboral, ni prestaciones sociales y se celebran por el término estrictamente indispensable.”[254]

 

99.3. Los pensionados: La importancia del derecho a la pensión radica en la relación que tiene con el mínimo vital y la subsistencia digna del trabajador que llegó al final de su vida laboral y que requiere de un ingreso fijo para asegurar el descanso en la vejez o imposibilidad para desempeñarse laboralmente. Por lo tanto, la pensión es una prestación económica destinada a asegurar la vida en condiciones de dignidad de la persona y la de su familia. En este sentido, esta Corporación ha definido la pensión como “(…) un salario diferido del trabajador, fruto de su ahorro forzoso durante toda una vida de trabajo”[255];  es decir, “(…) el pago de una pensión no es una dádiva súbita de la Nación, sino el simple reintegro que del ahorro constante durante largos años, es debido al trabajador”[256]. De este modo, se torna en “(…) la protección especial que el Estado está obligado a otorgar al trabajo en todas sus modalidades[257]

 

A través de la Ley 100 de 1993, el Legislador creó el Sistema General de Seguridad Social en Pensiones y estableció dos regímenes de pensiones excluyentes que coexisten: el régimen solidario de prima media con prestación definida y el régimen de ahorro individual con solidaridad. Aunque la afiliación a cualquiera de estos regímenes es obligatoria, la selección de uno de estos sistemas es libre y, una vez hecha la selección inicial, los afiliados tienen la posibilidad de trasladarse de un régimen pensional a otro, con el cumplimiento de las condiciones establecidas en el literal e) del artículo 13 de la Ley 100 de 1993[258].

 

El régimen de prima media con prestación definida está consagrado en el artículo 32 de esta normativa como un régimen solidario de prestación definida, en el que “(…) los aportes de los afiliados y sus rendimientos, constituyen un fondo común de naturaleza pública, que garantiza el pago de las prestaciones de quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los respectivos gastos de administración y la constitución de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley”.

 

En este régimen, el monto de la pensión resulta del promedio del ingreso mensual de los últimos 10 años o del tiempo total de cotización[259] y equivaldrá a un porcentaje del valor final[260].

La Sentencia C-258 de 2013[261] manifestó que se trata de un sistema público de beneficio definido que se caracteriza por: (i) los aportes de los afiliados constituyen un fondo común de naturaleza pública; (ii) el afiliado no asume los riesgos financieros; y, (iii) el valor de la pensión de vejez no depende del ahorro sino del tiempo acumulado y el salario base de cotización. Este régimen es administrado por un organismo estatal. De igual manera, la Ley 100 de 1993 consagra una serie de requisitos para acceder a la pensión en términos de edad, ingreso base de cotización (IBC) y semanas cotizadas.

 

Por su parte, el régimen de ahorro individual con solidaridad es el “(…) conjunto de entidades, normas y procedimientos, mediante los cuales se administran los recursos privados y públicos destinados a pagar las pensiones y prestaciones que deban reconocerse a sus afiliados”[262]. Las administradoras ofrecen diferentes fondos de pensiones, para que los afiliados una vez informados elijan aquellos que se ajusten en mejor forma a sus edades y perfiles de riesgo. De esta manera, la administradora tendrá las herramientas suficientes para gestionar adecuadamente los recursos y procurar el mejor retorno posible al final del periodo de acumulación de aportes o hasta cuando el afiliado y/o sus beneficiarios tengan derecho a la pensión bajo la modalidad de retiro programado, si es del caso[263].

 

Además, una parte de los aportes es capitalizada en la cuenta individual de ahorro pensional de cada afiliado. Otra parte se destina al pago de primas de seguros para atender las pensiones de invalidez y de sobrevivientes y la asesoría para la contratación de la renta vitalicia, financiar el Fondo de Solidaridad Pensional y cubrir el costo de administración del régimen. Asimismo, las entidades administradoras deberán garantizar una rentabilidad mínima del fondo de pensiones que administran. Finalmente, el Estado tiene la obligación de aportar los recursos que sean necesarios para garantizar el pago de pensiones mínimas, cuando la capitalización de los aportes de los afiliados sea insuficiente[264].

 

Por último, los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad también pueden cotizar valores superiores a los límites mínimos, con el fin de optar por una pensión mayor o un retiro anticipado[265].

 

La Sentencia C-258 de 2013[266] precisó que en este régimen los afiliados tienen derecho a una pensión de vejez, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta de ahorro individual les permita financiar una pensión mensual. Los fondos son gestionados por las Administradoras de Fondos de Pensiones que son entidades privadas. Esta modalidad se caracteriza porque: (i) los aportes de los afiliados constituyen una cuenta de ahorro individual pensional, (ii) el afiliado asume el riesgo financiero de las inversiones que realice el fondo privado, (iii) el monto de la pensión de vejez depende del capital ahorrado, (iv) en el caso de cesación de aportes durante periodos de tiempo puede cobrarse una comisión por cesantía, y (vi) no es necesario cumplir con requisitos específicos de edad, sino que el acceso a la pensión depende del ahorro, aunque sí se establece un mínimo de semanas de cotización.

 

Los grupos excluidos del impuesto solidario y sus particularidades

 

Este apartado, como lo advirtió la Sala previamente, contiene la caracterización de los grupos que fueron identificados por el Gobierno Nacional y por los intervinientes como excluidos del tributo, tanto de forma tácita como expresa, por razones de solidaridad, estabilidad y protección del empleo, el ahorro y la inversión. Por tal razón y para efectos de adelantar el estudio de equidad horizontal, la Sala expone brevemente las principales características de los trabajadores particulares, los contratistas del sector privado, los rentistas de capital y los miembros de la Fuerza Pública.

 

99.4. Trabajadores particulares, contratistas del sector privado y rentistas. En cuanto a los trabajadores del sector privado, aquellos que se encuentran sujetos a las disposiciones del Código Sustantivo del Trabajo[267]. Por consiguiente, los elementos esenciales del contrato laboral se encuentran en el artículo 23 de esa normativa: en primer lugar, la actividad que realiza por sí misma la persona natural; en segundo lugar, la continuada subordinación o dependencia hacia el empleador; y, por último, el salario que recibe como retribución[268].

 

A partir de lo anterior, la jurisprudencia constitucional ha señalado que este contrato se caracteriza por ser oneroso, toda vez que “(…) las partes buscan un beneficio mutuo: el empleador necesita de la actividad del trabajador para concentrarla en la producción de objetos, bienes y servicios, y este último se favorece de la actividad que desarrolla, en la medida que el empleador se la remunera[269].

 

Cabe resaltar que el servicio y la remuneración son elementos propios tanto de la relación laboral como de la prestación de servicios profesionales. Sin embargo, sólo en la primera se presenta el componente de subordinación, el cual “(…) comprende de modo general la dirección de las actividades [del trabajador], [y] la imposición de reglamentos y la función disciplinaria por parte del empleador[270]. Por otro lado, el artículo 45 ejusdem establece que la duración del contrato puede ser indefinida o extenderse hasta que se cumpla el plazo pactado, termine la obra o labor o se ejecute el trabajo ocasional, accidental o transitorio[271].

 

Ahora bien, en lo que atañe a los contratistas independientes, el artículo 34 los define como “(…) las personas naturales o jurídicas que contraten la ejecución de una o varias obras o la prestación de servicios en beneficios de terceros, por un precio determinado, asumiendo todos los riesgos, para realizarlos con sus propios medios y con libertad y autonomía técnica y directiva”.

 

Finalmente, los rentistas de capital son aquellas personas naturales que perciben ingresos derivados de sus activos. Según el artículo 335 del Estatuto Tributario[272], estas rentas son aquellas obtenidas por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.

 

99.5 Los miembros de la Fuerza Pública[273]: La Sala analiza este grupo en atención a que fueron expresamente excluidos del tributo estudiado y su caracterización es necesaria para verificar la equidad horizontal de la medida tributaria. En tal sentido, se trata de funcionarios públicos que tienen regímenes especiales de carrera, prestacional y disciplinario, de acuerdo con lo previsto en los artículos 217 y 218 de la Constitución. A tal efecto, la Sala hará una breve referencia sobre los mismos.

 

Sobre el régimen prestacional, el Decreto Ley 1211 de 1990, “Por el cual se reforma el estatuto de personal de oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares”, contempla condiciones salariales y prestaciones sociales especiales, tales como: prima de actividad, prima de servicio anual, prima de orden público[274], subsidio familiar, prima de servicio, prima de vacaciones, prima de especialista, prima de Estado Mayor, prima de cuerpo administrativo, y prima de navidad. Asimismo, prestaciones por muerte en actividad, que comprende muerte en combate[275], muerte en misión de servicio[276], muerte simplemente en actividad[277].

 

Por su parte, el Decreto Ley 1796 de 2000, regula la evaluación de la capacidad sicofísica y de la disminución de la capacidad laboral y aspectos sobre incapacidades, indemnizaciones, pensión de invalidez e informes administrativos por lesiones de los miembros de la Fuerza Pública, personal civil al servicio del Ministerio de Defensa y personal no uniformado de la Policía Nacional, vinculado con anterioridad a la Ley 100 de 1993. De esta suerte, se reconocen ciertas indemnizaciones, en condiciones diferentes a las de otros servidores estatales.

 

También, el Decreto 1212 de 1990, “Por el cual se reforma el estatuto del personal y suboficiales de la Policía Nacional”, regula unas condiciones salariales y prestacionales especiales tales como: prima de navidad, prima anual de servicio, prima de orden público[278], subsidio familiar, prima de oficiales en retiro, prima de vacaciones, prima de especialista, prima académica superior, compensación por muerte y prima de navidad, prima de riesgo[279], prima de vuelo, entre otras.

 

En salud, existe un Sistema de Salud de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional (Ley 352 de 1997), cuyo objeto consiste en “prestar el servicio integral de salud en las áreas de promoción, prevención, protección, recuperación y rehabilitación del personal afiliado y sus beneficiarios y el servicio de sanidad inherentes a las operaciones militares y policiales”. (Art. 2º).  El Plan de Servicios de Sanidad Militar y Policial contempla atención terapéutica por el área de sicología y siquiatría.

 

En asuntos de vivienda, el Ministerio de Defensa Nacional, por medio de la Caja Promotora de Vivienda Militar y Policial, empresa industrial y comercial del Estado de carácter financiero, gestiona, promueve y desarrolla programas de vivienda, tales como el Fondo de Solidaridad de Vivienda[280].

 

La Ley 923 de 2004, adicionada por la Ley 1660 de 2013 y reglamentada por los Decretos 4433 de 2004, 1161 y 1162 de 2014, introdujo ciertas modificaciones al régimen de prestaciones sociales y asignaciones de retiro, a los miembros de la Fuerza Pública.

 

Este Tribunal ha considerado que el Legislador puede establecer regímenes especiales a los miembros de la fuerza pública con fundamento en la actividad riesgosa que realizan[281]. Su régimen prestacional es diferente al de la generalidad de las personas, en especial por las particularidades de los destinatarios y la naturaleza específica de los servicios prestados[282]. La Sentencia C-789 de 2011[283] precisó que:

 

“Ya la Corte, en diversas oportunidades, ha reconocido que la diversidad en el tratamiento prestacional de los miembros de la fuerza pública tiene su origen en la naturaleza riesgosa de las funciones que desarrollan y que, a su vez, cumple con el fin constitucional de compensar el desgaste físico y mental que implica el estado latente de inseguridad al que se somete al militar y a los miembros de su familia durante largos períodos de tiempo”.

 

100. Realizada esta caracterización y la comparación entre los grupos, la Sala concluye que los dos escenarios descritos, de una parte, la exclusión de los trabajadores del sector privado y a algunos funcionarios del Estado, específicamente los miembros de la Fuerza Pública y al personal sanitario que está expuesto al contagio por el COVID-19; y, de otra, el régimen tributario simétrico para sujetos pasivos que son diferentes, constituyen fuertes indicios de un desborde de la potestad tributaria que puede generar una violación del principio de equidad horizontal. Lo anterior, por haber establecido ventajas fiscales y tratos simétricos entre los obligados sin aportar razones suficientes que sustentaran este tratamiento impositivo. En efecto, la medida excluyó a los rentistas de capital, trabajadores y contratistas del sector privado y a los miembros de la Fuerza Pública como sujetos pasivos del impuesto, no obstante que aquellos podrían tener la misma capacidad de pago y no fueron llamados a contribuir con los gastos del Estado en condiciones de igualdad y equidad tributaria. De otra parte, el impuesto trató de forma simétrica a todos los obligados del tributo, en especial a los pensionados, sin considerar las diferencias entre las personas que integran este grupo, en especial la condición particular de los pensionados.

 

La medida tributaria no fue razonable ni proporcionada

 

101. A continuación, la Sala abordará el segundo criterio de análisis referido a la proporcionalidad del trato diferenciado e inadecuadamente simétrico de la medida tributaria. Para tal efecto, analizará los siguientes supuestos de inequidad identificados en la estructura del impuesto: i) la exclusión de rentistas de capital, trabajadores y contratistas del sector privado; ii) la exclusión de los miembros de la Fuerza Pública; y, iii) el tratamiento simétrico de los sujetos obligados por el impuesto. En este caso, demostrará que el impuesto, en cada uno de los supuestos referidos, no es una medida que garantice la equidad tributaria horizontal, porque no aportó razones constitucionales para justificar las ventajas fiscales y el trato paritario, no tuvo en cuenta la capacidad contributiva y, además, tiene rasgos confiscatorios.

 

Primer supuesto de inequidad: la exclusión de los rentistas de capital, los trabajadores y contratistas del sector privado es irrazonable y desproporcionada

 

102. Como punto de partida del análisis, la Sala referirá brevemente los argumentos presentados por los intervinientes y el Gobierno Nacional que cuestionan la constitucionalidad de la medida y aquellos que la defienden, respectivamente.

 

103. Algunos intervinientes solicitaron a la Corte declarar la inexequibilidad de los artículos 1º a 8º del decreto objeto de estudio, en tanto consideran que son normas infra-inclusivas que vulneran los principios de igualdad y de equidad tributaria porque no incluyen a los rentistas de capital, trabajadores y contratistas del sector privado como sujetos pasivos. En criterio de los intervinientes, la no inclusión de este grupo de sujetos carece de justificación constitucional porque (i) el decreto no “(…) indica por qué son los trabajadores y contratistas del Estado los únicos llamados a ser “solidarios”[284]; (ii) no es constitucionalmente admisible que “(…) un servidor público con un ingreso mensual que supera marginalmente los $10’000.000, deba soportar una carga tributaria superior a la de alguien que, por ejemplo, recibe un salario que duplica dicho monto, en razón al hecho de que el pagador de esta segunda persona sea el sector privado”[285]; y (iii) los índices de desempleo [en el sector privado] no son un argumento que justifique la inequidad horizontal del tributo[286].

 

Por su parte, el Gobierno y otros intervinientes argumentaron que la no inclusión de estos sujetos se encontraba justificada en el deber de contribuir con el financiamiento de los gastos del Estado y la materialización del principio de solidaridad. Para tal efecto, los individuos que se incluyeron como sujetos pasivos del impuesto tenían una estabilidad en el empleo mayor y, por tanto, el pago del impuesto solidario los afectaba en menor medida. Así, “[e]n un escenario de alta incertidumbre y de marcada inestabilidad del empleo, de las actividades productivas y de las fuentes de ingreso, este factor [la estabilidad], que identifica a los tres tipos de sujetos obligados, cobra una relevancia manifiesta[287].

 

En tal sentido, la diferencia de trato tributario estaba justificada porque los servidores públicos y las personas naturales contratistas del Estado gozan de una mayor estabilidad del empleo. Este grupo se beneficia de las políticas de conservación del empleo en el sector público y del trabajo de los contratistas del Estado. En cambio, los rentistas de capital, contratistas y trabajadores del sector privado enfrentan un grave riesgo de inestabilidad en el empleo y el ingreso por efecto de la crisis económica generada por la pandemia.

 

Conforme a lo expuesto, el trato diferenciado podría tener finalidades constitucionales importantes relacionadas con: (i) materializar el principio constitucional de solidaridad, que deriva del artículo 1º de la Carta, mediante la imposición de cargas tributarias adicionales solo a aquellos contribuyentes que tienen altos ingresos y un mayor grado de estabilidad laboral. Lo anterior, en atención a que se benefician de las políticas de conservación del empleo en el sector público, y del trabajo de los contratistas del Estado; y (ii) la protección del trabajo en el sector privado como principio y derecho constitucional (arts. 25 y 53 de la CP).

 

El trato tributario diferente contribuye efectivamente a materializar el principio de solidaridad dado que(…) en los sujetos de este impuesto, servidores públicos y contratistas del Estado, confluye incluso una responsabilidad adicional a la todos los ciudadanos que (…) nace en el momento de adoptar la condición de servidor público o suscribir un contrato para ayudar al cumplimiento de funciones públicas[288]. De otro lado, la no inclusión de los rentistas de capital, contratistas y trabajadores del sector privado contribuye efectivamente a proteger el derecho al trabajo en el sector privado porque le otorga una mayor liquidez que le permite salvaguardar su capacidad de ahorro, inversión y consumo[289].

 

Para algunos intervinientes, la estabilidad del empleo y el ingreso en el sector privado está en grave riesgo como consecuencia de la pandemia. En efecto, las cifras de empleo del sector privado demuestran una caída abrupta de los puestos de trabajo[290] como consecuencia de la emergencia causada por la pandemia y las pocas expectativas de recuperación en el corto plazo[291]. Según el DANE, para el mes de mayo de 2020, se observó un aumento sin precedentes en la tasa de desempleo nacional, que ascendió al 21,4%, mientras que la tasa global de participación y la tasa de ocupación se redujeron de forma considerable ubicándose en 55,2% y 43,4%, respectivamente[292]. Hay estimaciones que indican que más de 12 millones de empleos pueden estar en riesgo inmediato como consecuencia de la pandemia. Este número puede aumentar a 15 millones si la crisis se extiende al punto de que las grandes empresas de los sectores afectados deban cerrar u optar por despidos masivos[293]. Por su parte, los ingresos de los rentistas de capital se han visto disminuidos debido a que la pandemia ha afectado el mercado bursátil y la capacidad de pago de arrendatarios y deudores[294]. En ese escenario, la exclusión de los rentistas de capital, contratistas y trabajadores del sector privado dentro de los sujetos pasivos del impuesto solidario contribuye en alto grado a (i) salvaguardar la capacidad de ahorro e inversión de este sector, de manera que no se causen mayores afectaciones al empleo y, (ii) permite garantizar el consumo futuro como herramienta de reactivación económica.

 

Bajo este entendido, consideran que es razonable determinar las cargas tributarias con base en el criterio de estabilidad. Habida cuenta de las condiciones de incertidumbre económica que ha generado la pandemia de la COVID-19, es admisible que el Gobierno determine las cargas tributarias en razón del criterio de estabilidad laboral, al margen de los recursos actuales de los potenciales contribuyentes. Aunque en condiciones de “previsión perfecta” la carga tributaria se determina en razón de los ingresos permanentes de los contribuyentes, esto es, a partir de los recursos efectivamente generados, en escenarios de incertidumbre económica, como el generado por la pandemia, es razonable que el Legislador promueva no solo finalidades fiscales, sino también extra fiscales como las que han sido perseguidas por el diseño de la medida tributaria sub examine.  

 

El instrumento tributario no garantizó el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal

 

104. La Sala no comparte estos argumentos que soportan la constitucionalidad de la normativa objeto de revisión por que la medida tributaria implementada por el Gobierno Nacional no garantizó el principio de equidad tributaria horizontal. Los argumentos utilizados por el Ejecutivo no demostraron que el impuesto se fundara en criterios objetivos razonables, pues no puede derivarse de la Constitución un deber de solidaridad cualificado para los servidores públicos, ni tampoco es claro que efectivamente todos los grupos gravados tengan estabilidad laboral garantizada para efectos de contribuir en forma particularizada con los gastos generados por la pandemia. La Sala pasa a explicar las conclusiones expuestas:

 

105. Los funcionarios y los contratistas del Estado, por ese solo hecho, no tienen un mayor deber de financiamiento de los gastos de la Nación y una carga tributaria cualificada y adicional derivada de la solidaridad. La Sala reitera que el deber de concurrir a los gastos del Estado y el principio de solidaridad no son postulados retóricos y absolutos. En materia impositiva, sustentan el ejercicio del poder tributario, siempre que consulten la equidad y la igualdad, entre otras garantías. La pertenencia a un determinado grupo o actividad económica no es razón suficiente para formular políticas fiscales dirigidas de manera exclusiva a estas personas, pues la tributación siempre debe consultar la capacidad contributiva de los llamados a cumplir con la obligación impositiva. De la condición de funcionario o contratista del Estado no se deriva la obligación de asumir mayores sacrificios económicos para solventar la implementación de políticas públicas para las personas vulnerables.

 

106. La función pública del Estado está orientada a la satisfacción de los fines constitucionales y la garantía de los derechos fundamentales. Para tal efecto, se rige por principios que determinan la prestación eficiente de dichas labores. No obstante, su esencia no se agota en aspectos orgánicos ni en simples conglomerados burocráticos. En su ejercicio concurren personas que consolidan su profesionalización, una base ética sólida y, en especial, una verdadera vocación de servicio, sacrificio y entrega, que busca alcanzar los objetivos propuestos por el Constituyente.

 

La vocación de servicio público está consagrada en el artículo 123 de la Constitución, en el sentido de que “[l]os servidores públicos están al servicio del Estado y de la comunidad”. De esta disposición se desprende que la función de los servidores públicos emana de los fines del Estado consagrados en el artículo 2° de la Carta, los cuales, precisamente, son “(…) servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución (…) asegurar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo”. Además, también establece que las autoridades tienen la obligación de proteger a todas las personas residentes en Colombia en sus derechos y libertades.

 

107. Debido a la especial responsabilidad que tienen los servidores públicos, varias normativas regulan aspectos relacionados con la idoneidad de los funcionarios, la excelencia en la administración pública, el servicio a la comunidad, el ejercicio de la función pública en igualdad de condiciones, entre otros aspectos. La Ley 190 de 1995 fija normas tendientes a preservar la moralidad en la administración pública y otras disposiciones con el objeto de erradicar la corrupción; mediante la Ley 909 de 2004, se expiden normas que regulan el empleo público, la carrera administrativa y gerencia pública. Por su parte, el Código General Disciplinario define el concepto de falta disciplinaria, así como los derechos, deberes, prohibiciones, incompatibilidades, impedimentos, inhabilidades y conflictos de intereses del servidor público. También, el Decálogo de Ética del Buen Gobierno del departamento administrativo de la Función Pública define los principios que deben regir el desempeño del servicio del Estado (arts.8º-35), los beneficios que pueden ser otorgados (arts.36-40), los impedimentos funcionales (arts.41-46) y las sanciones a las que pueden estar sometidos los funcionarios públicos (arts.47-49). Esta condición expresa el mayor nivel de compromiso y de responsabilidad de las personas que están vinculadas de alguna manera a la función pública, sin que implique que, por dicha situación, deban asumir una carga fiscal y solidaria superior y diferenciada a la de las demás personas.

 

108. Por lo anterior, la Corte ha afirmado que el servicio público debe llevarse a cabo bajo condiciones de igualdad, eficiencia, eficacia, imparcialidad y moralidad[295]. Por ello, ha determinado que la función pública busca fines relacionados con: (i) la dotación de una planta de personal capacitado e idónea que preste sus servicios conforme lo requiera el interés general; (ii) contar con servidores cuya experiencia, conocimiento y dedicación garanticen, cada vez con mejores índices de resultados[296] y ; (iii) asegurar que la administración esté conformada por personas aptas desde los puntos de vista de capacitación profesional e idoneidad moral, para que la función que cumplan sea acorde con las finalidades perfectivas que el interés general espera de los empleados que prestan sus servicios al Estado[297][298] (Énfasis agregado).

 

El concepto de vocación de servicio ha sido entendido por el Departamento Administrativo de la Función Pública como un “(…) principio del servidor público, que se caracteriza por la disposición y entrega al ciudadano en todas las funciones que este llamado a desempeñar”[299]. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación afirma que la función de servicio que desempeña el funcionario público es un conjunto de actividades y acciones que buscan responder a las necesidades concretas de una persona o de una comunidad. Adicionalmente, defiende que “(…) [e]l ejercicio de la función pública no debe entenderse como una forma de resolver un problema de subsistencia, de tener un salario, sino como una vocación[300].

 

109. En ese sentido, la finalidad del servicio público, dentro de un Estado Social de Derecho, está impulsada principalmente por el deseo de servir. El funcionario y el contratista del Estado ofrecen sus capacidades profesionales con el fin de satisfacer las necesidades de los ciudadanos. Su especial responsabilidad radica en el hecho de que son ciudadanos al servicio de los demás y toman decisiones que los afectan. Por esta razón, su actividad está regulada por varias normativas, con el fin de materializar los fines esenciales de servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar los principios, deberes, derechos y libertades consagrados en el ordenamiento jurídico. En definitiva, su función está encaminada a la vocación de servicio y a la satisfacción de necesidades ajenas, lo que implica dejar de lado intereses particulares en aras de anteponer el interés general.

 

La vocación de servicio se deriva del ejercicio profesional del servidor público. Su mayor responsabilidad está necesariamente ligada a la función que desempeña dentro del Estado. Para tal fin, el ordenamiento ha dispuesto instrumentos que buscan garantizar la adecuada prestación del servicio público como son los principios constitucionales, los regímenes disciplinarios, fiscales y penales que permiten establecer la responsabilidad del servidor en el ejercicio de sus funciones. En cambio, el deber de contribución se predica de todos los ciudadanos conforme a su capacidad contributiva, por igual en términos de equidad y de justicia. Concluir lo contrario llevaría al absurdo de considerar que los servidores públicos, por ese solo hecho, tienen una mayor responsabilidad tributaria, lo cual desconoce el principio de solidaridad explicado en los fundamentos 31 a 33 de esta providencia.

 

110. Bajo esta perspectiva, la vinculación al Estado y el pago por los servicios que prestan los funcionarios y los contratistas no son privilegios innobles. Por el contrario, son la retribución a la elección libre y al trabajo que este grupo de personas dedica para la materialización de la causa pública. Lo anterior no implica que no puedan ser destinatarios de medidas impositivas, pues también les concurre el deber de sufragar los gastos del Estado, siempre que aquel sea producto de una política fiscal que garantice los principios de igualdad y equidad y se base en la capacidad contributiva de los obligados y no en consideraciones artificiosas sobre la solidaridad que impone mayores sacrificios fiscales para determinadas personas sin justificación constitucional válida.

 

111. Para la Sala, la estabilidad laboral y en los ingresos podría ser, prima facie, un criterio relevante para el desarrollo de la política fiscal analizada. No obstante, en este caso, ese elemento no era predicable de todos los sujetos pasivos del impuesto, pues dicho argumento no corresponde a la realidad de las diferentes formas de vinculación con el Estado. En tal sentido, se trata de un elemento que no es admisible para sustentar un tributo que estableció un trato impositivo entre grupos distintos. Como lo advirtió previamente la Sala, existen diferentes caracterizaciones sobre la vinculación de las personas que prestan sus servicios al Estado que muestran claras diferencias y condiciones distintas. En tal sentido, es evidente que la garantía de estabilidad expuesta por el Gobierno y algunos intervinientes no aplica de manera igual a todos aquellos que tienen una relación laboral con el sector público. A continuación, la Corte presentará algunos ejemplos relacionados con las formas de vinculación más comunes y su régimen de estabilidad en el empleo.

 

112. Este Tribunal ha precisado los diferentes niveles de intensidad de la estabilidad en el empleo público. La Sentencia SU-556 de 2014[301] refirió que el artículo 125 Constitucional regula el ingreso, ascenso y retiro de la función pública a través de diferentes modalidades de vinculación. Como se vio, la regla general es el sistema de carrera al cual se accede por medio de concurso público. El artículo 27 de la Ley 909 de 2004, define la carrera administrativa como

 

(…) un sistema técnico de administración de personal que tiene por objeto garantizar la eficiencia de la administración pública y ofrecer estabilidad e igualdad de oportunidades para el acceso y el ascenso al servicio público. Para alcanzar este objetivo, el ingreso y la permanencia en los empleos de carrera administrativa se hará exclusivamente con base en el mérito, mediante procesos de selección en los que se garantice la transparencia y la objetividad, sin discriminación alguna.”

 

Por su parte, los cargos de libre nombramiento y remoción tienen funciones de dirección, conducción y orientación institucional en la adopción de políticas y directrices. El elemento definitorio de su labor es la confianza al corresponderle funciones de asesoría institucional o cargos que envuelvan la administración y el manejo directo de bienes, dinero y/o valores del Estado[302].

 

La regla general es la estabilidad reforzada del cargo de carrera, la cual implica que el retiro sólo se podrá hacer “(…) por calificación no satisfactoria en el desempeño del empleo; por violación del régimen disciplinario y por las demás causales previstas en la Constitución o la ley[303]. Lo anterior busca garantizar que razones ajenas al servicio no determinen el nombramiento, ascenso o remoción de los ciudadanos en puestos públicos[304].

 

Por el contrario, los cargos de libre nombramiento y remoción implican la discrecionalidad del nominador. Aquel puede disponer, con base en consideraciones intuitu personae, a quién le confía el desarrollo de ciertas labores públicas y hasta cuándo. El retiro de dichos cargos es igualmente discrecional, en tanto depende de la confianza que el funcionario inspira en su nominador, aspecto que no es posible medir de manera objetiva, sino que depende de un aspecto subjetivo a evaluar en cada caso concreto[305].

 

Excepcionalmente, los cargos de carrera pueden ser ocupados en provisionalidad mientras se proveen con los requisitos de ley o cesa la situación que originó la vacancia. Esta vinculación tiene una estabilidad relativa o intermedia que se manifiesta en que su retiro debe responder a una motivación coherente con la función pública y garantizar el debido proceso y el acceso en condiciones de igualdad al servicio del Estado[306].

 

En relación con los contratos de prestación de servicios, la Sala advirtió previamente que son aquellos que celebra la entidad para desarrollar actividades administrativas o de funcionamiento que no pueden realizarse con el personal de planta o requieran conocimientos especializados. Estos contratos no generan relación laboral, prestaciones sociales y se celebran por el término estrictamente indispensable[307].

Esta Corporación en Sentencia SU-040 de 2018[308] aclaró que esta modalidad de vinculación ha sido utilizada abusivamente para desconocer las garantías laborales de quienes son contratados para el servicio público. En aquella oportunidad, la Corte precisó lo siguiente:

 

“(…) es un hecho constatado por la jurisprudencia que los poderes públicos han utilizado de forma abierta y amplía la figura del contrato de prestación de servicios, en algunos casos para enmascarar relaciones laborales y evadir el pago de prestaciones sociales, desconociendo así las garantías especiales de la relación laboral que la Constitución consagra, dejando de lado, además, la excepcionalidad de este tipo de contratación.  En ese contexto, las garantías de los trabajadores deben ser protegidas por los órganos competentes, con independencia de las prácticas a las que acudan los distintos empleadores para evitar vinculaciones de tipo laboral.”

 

Bajo esta perspectiva, los contratistas del Estado, los servidores públicos de libre nombramiento y remoción, quienes se encuentran en encargo y aquellos que se encuentran nombrados provisionalmente, contrario a lo afirmado por el Gobierno Nacional y algunos intervinientes, no gozan del supuesto privilegio de estabilidad laboral. Por el contrario, estas formas de vinculación con el Estado pueden convertirse en instrumentos para generar inestabilidad e inseguridad en el ejercicio del empleo público. En el caso de los contratistas, es claro que se trata de una relación frágil y precaria, que, en ocasiones, según lo establecido por esta Corte, desconoce los derechos de laborales de los trabajadores.

 

113. Expuesto lo anterior, para la Sala es claro que no existe una garantía de estabilidad simétrica y predicable de todos los funcionarios y contratistas del Estado. Por el contrario, cada forma de vinculación atiende a las características y particularidades del servicio requerido, con regímenes jurídicos y laborales diferentes, y que, en todo caso, no representan una cláusula de inamovilidad como equivocadamente lo expresaron el Ejecutivo y los intervinientes.

 

114. Conforme a lo precedente, el concepto de estabilidad de las relaciones jurídicas puede ser un elemento relevante para la imposición de un tributo. Sin embargo, en este caso, la política tributaria no podía orientarse con base en un criterio único de estabilidad y riesgo de desempleo, pues dicha condición no era predicable de todos los sujetos pasivos. Dicho aspecto establecería una limitación injustificada y carente de sustento constitucional. Bajo ese entendido, no sería posible gravar actividades inestables o riesgosas como el mercado bursátil o las relaciones particulares que justamente entrañan el riesgo como elemento definitorio de los actos jurídicos que se desarrollan en esos escenarios. De ahí que la potestad tributaria del Estado esté orientada de una parte, por los principios constitucionales de generalidad, solidaridad, eficiencia, equidad e igualdad, entre otros; y de otra, por la capacidad contributiva de los obligados, que evita que dicha potestad desconozca garantías superiores.

 

115. La Corte no desconoce el complejo panorama económico derivado de los efectos de la pandemia y las medidas para contenerla. Es evidente el impacto en el bienestar y en el empleo de las personas. En efecto, las cifras de empleo del sector privado demuestran una caída abrupta de los puestos de trabajo[309] como consecuencia de la emergencia causada por la emergencia y las pocas expectativas de recuperación en el corto plazo[310]. Según el DANE, para el mes de mayo de 2020, se observó un aumento sin precedentes en la tasa de desempleo nacional, que ascendió al 21,4%, mientras que la tasa global de participación y la tasa de ocupación se redujeron de forma considerable en 55,2% y 43,4%, respectivamente[311]. Hay estimaciones que indican que más de 12 millones de empleos pueden estar en riesgo inmediato como consecuencia de la pandemia. Este número puede aumentar a 15 millones si la crisis se extiende al punto que las grandes empresas de los sectores afectados deban cerrar u optar por despidos masivos[312]. Por su parte, los ingresos de los rentistas de capital se han visto disminuidos debido a que la pandemia ha afectado el mercado bursátil y la capacidad de pago de arrendatarios y deudores de rentas de capital[313].

 

116. Sin embargo, la medida tributaria, de haberse aplicado en condiciones de equidad y justicia, únicamente hubiese afectado a aquellas personas, que aun en medio de la crisis lograron mantener su actividad económica y su capacidad contributiva. La merma en los ingresos laborales o de capital de dicho grupo simplemente representaría la ausencia del hecho generador y no sería destinatario del tributo, con lo cual, se atendería a la realidad económica actual, caracterizada por la incertidumbre y la zozobra generada por la pandemia.

 

117. Los efectos económicos de la pandemia no solo impactan el sector privado. También afectan las finanzas públicas, en especial el déficit fiscal. El Marco Fiscal de Mediano Plazo 2020 presentado por el Ministerio de Hacienda, refiere lo siguiente:

 

“El impacto de esta coyuntura sobre los ingresos y gastos fiscales supera aquel contemplado en los mecanismos de ajuste cíclico de la regla fiscal, generando la necesidad de flexibilizar las metas fiscales. Los mecanismos de ajuste cíclico de la regla fiscal funcionan relativamente bien para acomodar los choques que usualmente ha enfrentado la economía colombiana, pero resultan insuficientes para hacer frente a la situación actual debido a la fuerte caída en los ingresos y el mayor gasto necesario para atender la emergencia. De esta forma, se genera un descalce entre el espacio fiscal permitido por la regla fiscal y el efecto negativo experimentado sobre el balance fiscal. Además, esta flexibilización de las metas fiscales también se hace necesaria debido a la inusual incertidumbre existente. Ante la dificultad de proyectar la evolución que seguirá la pandemia en los próximos dos años y, por consiguiente, la cantidad de recursos que tendrán que ser movilizados para mitigar sus efectos, el Gobierno considera prudente tener más capacidad de maniobra para hacer frente a la crisis.”[314]

 

118. En tal perspectiva, el aumento del gasto y del déficit necesariamente ha generado ajustes presupuestales. Entre las opciones que puede tener el Gobierno Nacional se encuentra la reducción de costos de funcionamiento del Estado, lo que puede resultar en recortes de cargos y de personal (funcionarios y contratistas), entre otras opciones de financiamiento. Bajo ese entendido, la aludida estabilidad, en la actual coyuntura no es una condición que pueda garantizar el Estado. En efecto, la Nación y las entidades territoriales asisten a un aumento inusitado del gasto público, por lo que el Ejecutivo tiene la posibilidad de hacer ajustes presupuestarios y de personal para reducir gastos de operación y destinar recursos para atender la crisis.  

 

119. La diferencia privilegia injustificadamente la capacidad de consumo y de ahorro de las personas del sector privado con lo que genera un detrimento de los ingresos de los sujetos pasivos del impuesto. La argumentación presentada por el Gobierno Nacional se sustenta en supuestos que no son verificables. Para la Sala es claro que al mercado concurren actores económicos que estructuran las fuerzas de oferta y demanda. En este último aspecto, tanto los trabajadores del sector privado, como aquellos vinculados al servicio público, por tener ingresos semejantes, contribuirían de manera similar al consumo de bienes y servicios.

 

120. En tal perspectiva, no es comprobable la hipótesis planteada por el Ejecutivo en el sentido de que la medida preserva la cadena de consumo a partir de la afectación del ingreso de un grupo. En efecto, los sujetos pasivos del tributo no podrán concurrir, al menos en las condiciones previstas, a demandar bienes y servicios como usualmente correspondería a su capacidad de gasto. Bajo ese entendido, el impacto en los ingresos de los sujetos pasivos se reflejará una disminución de su consumo, la cual se agrava por el corto tiempo que tuvieron para ajustar su comportamiento a la obligación fiscal impuesta.

 

121. Bajo este panorama, la medida tributaria al privilegiar el consumo de un grupo determinado, generó distorsiones económicas en el mercado de bienes y servicios, particularmente, por las transacciones que no realizaran los sujetos pasivos del impuesto con ocasión de la disminución de sus ingresos. En este escenario, el trato diferenciado afectó la eficiencia tributaria debido a las distorsiones económicas generadas por la afectación de los ingresos del grupo de sujetos gravados. En tal sentido, es sabido, particularmente por la doctrina especializada, que los efectos en el mercado de una medida impositiva, por regla general, son de ineficiencia económica, justamente, por las transacciones que ya no se realizan. Lo anterior define el concepto de “pérdida irrecuperable de eficiencia provocada por la tributación” que aparece cuando un impuesto sobre un bien o servicio provoca una reducción del tamaño del mercado o lo distorsiona[315].

 

Conforme a lo expuesto, la tributación debe responder al principio de eficiencia, es decir, reducir en el menor nivel posible las distorsiones económicas generadas por el impuesto. En este caso, para la Sala resulta evidente la afectación en la demanda de bienes y servicios originada por la afectación de los ingresos de los sujetos pasivos del impuesto. Bajo esta perspectiva, dicha situación lejos de convertirse en un elemento que justifique la medida, es un inevitable efecto nocivo que reduce el mercado por el privilegio del consumo de un determinado grupo. En estos términos, el Ejecutivo eludió el deber de asumir la carga argumentativa que demostrara el sustento constitucional de otorgar ventajas económicas y fiscales a las personas del sector privado, pues es evidente la disminución de los ingresos y la afectación del consumo de los sujetos pasivos del impuesto.

 

122. Lo anterior no significa que la Corte cuestione la política impositiva que, por demás, es necesaria para el financiamiento de los gastos del Estado. Simplemente, refiere algunos de los fundamentos que la justificaron. De esta manera, reitera la necesidad de que el establecimiento de tributos observe los postulados superiores y justifiquen las diferencias de trato normativo para no incurrir en privilegios fiscales infundados, como este caso, en el que fue establecido un tratamiento ventajoso al consumo realizado por los trabajadores del sector privado.

 

123. Sobre la conservación de la capacidad de ahorro y la inversión. El Gobierno tampoco expuso las razones para privilegiar unas modalidades de ahorro, inversión y consumo futuro únicamente para un sector de la población (trabajadores privados) en detrimento del ingreso, el ahorro, la inversión y el consumo futuro de los sujetos pasivos del impuesto. Los funcionarios, los contratistas del Estado y los pensionados tienen el mismo derecho de planear su gasto y su ahorro, aún más en época de crisis económica generada por la pandemia. Por el contrario, los trabajadores y rentistas de capital que debieron ser gravados y no fueron llamados a cumplir con la carga impositiva mantuvieron sus ingresos y una posición ventajosa para elegir la manera en que los administrarán en el corto, mediano y largo plazo. Esta situación carece de fundamento constitucional en términos de equidad tributaria.

 

124. La medida adoptada no tiene relación con la protección del empleo. Para la Sala es evidente que esta razón se sustenta en una hipótesis errada. La arquitectura del impuesto está diseñada para que los sujetos pasivos sean los trabajadores y no los empleadores. De haberse incluido a los empleados del sector privado, aquellos serían los obligados y no sus patronos o las empresas a las que prestan sus servicios. De ahí que la remisión a la protección del trabajo resulte equivocada y no guarde relación con la naturaleza del tributo analizado. Bajo ese entendido, es una argumentación que no acredita en términos constitucionales la proporcionalidad del tratamiento fiscal diferenciado.

 

125. De acuerdo con lo expuesto, la Sala concluye que la exclusión de los rentistas de capital, los trabajadores y contratistas del sector privado como sujetos pasivos del impuesto por el COVID-19, no fue una medida fiscal proporcional. Como quedó demostrado previamente, ninguno de los argumentos presentados por el Gobierno y los intervinientes configuraron medios necesarios y útiles para concretar los fines de la medida en particular y los principios que orientan la política fiscal, en general. Mucho menos, se trató de medidas necesarias y proporcionadas en sentido estricto. En este caso, el Ejecutivo no logró acreditar que el instrumento garantizara la equidad y la justicia tributaria. De esta manera, las razones expuestas eran erradas, contraintuitivas y en su mayoría, carecían de verificación probable. Se trató de argumentos que no tuvieron en cuenta la capacidad contributiva de todas las personas que estaban llamadas a tributar. Por el contrario, demostraron la utilización excesiva, arbitraria e irrazonable de la potestad impositiva contra un grupo específico de personas.

 

Segundo supuesto de inequidad: La exclusión de los miembros de la Fuerza Pública es irrazonable y desproporcionada

 

126. El artículo 2º del Decreto Legislativo 568 de 2020 prevé que(…) los miembros de la fuerza pública no son sujetos pasivos del impuesto del impuesto solidario”. Dos intervinientes[316] consideran que la exclusión de los miembros de la Fuerza Pública es constitucional porque responde al “(…) mayor riesgo de contagio que estos sujetos han tenido que enfrentar por su actividad[317], y al “aporte invaluable[318] que estos individuos han efectuado para contener la expansión del virus. Por su parte, diez intervinientes[319] argumentan que no existe ninguna razón que justifique esta exclusión, en tanto (i) estos individuos también son “servidores públicos[320] y (ii) los miembros de la Fuerza Pública que perciben ingresos mensuales iguales o superiores a $10.000.000 o más son los Generales y Almirantes de rango superior, quienes no desarrollan actividades de patrullaje y vigilancia. Por tal razón, no están en “(…) la primera línea de defensa en la lucha contra la expansión de la pandemia y la mitigación de sus efectos[321].

 

127. Para la Corte, la exclusión de los militares podría cumplir fines constitucionalmente válidos relacionados con la especial consideración que el ordenamiento puede dispensar a los miembros de la Fuerza Pública en atención a la labor que ejercen. La misma cobra mayor relevancia en tiempos de pandemia y, sin duda, puede -prima facie- ser una medida adecuada para alcanzar esos propósitos. Con todo, no resulta necesaria ni proporcionada en sentido estricto. La Sala considera que los miembros de la Fuerza Pública son destinatarios de regímenes especiales en materia salarial, de seguridad social y pensional que ya compensa el riesgo al que se someten en el cumplimiento de sus funciones. Sin duda, la razón de esta regulación especial y privilegiada reside en la naturaleza de sus funciones, pues sus actividades, por lo general, ponen en riesgo su integridad física. El riesgo en la salud derivado del COVID-19 no deriva directamente de la condición de miembro de la Fuerza Pública. Bajo es entendido, toda la población, en mayor o menor medida, está en riesgo de contraer la enfermedad.

 

128. Si bien la Fuerza Pública tiene funciones relacionadas con la seguridad y ayuda humanitaria durante la atención de la pandemia, su nivel de exposición al virus no es argumento suficiente para excluirlos de una obligación tributaria en las mismas condiciones de los demás servidores públicos, que por demás no cuentan con los regímenes especiales que el ordenamiento jurídico ha dispuesto para los miembros de la Fuerza Pública. Bajo estas condiciones, el Ejecutivo no expuso las razones de la necesidad de un tratamiento tributario preferente para alcanzar los fines relacionados con el reconocimiento a la labor que ejercen los miembros de la Fuerza Pública durante la pandemia. En especial, no manifestó los argumentos por los que el régimen salarial, prestacional y pensional actual no era suficiente para cumplir con dicho propósito. Tampoco precisó por qué este tratamiento diferenciado obedecía a razones referentes a la política fiscal o al fomento de ciertas actividades económicas o para garantizar imperativos constitucionales. Finalmente, el Gobierno eludió demostrar que ese instrumento efectivizara, no solo los intereses de los miembros de la Fuerza Pública individualmente considerados, sino también postulados superiores relacionados con la potestad tributaria, ante la fuerte afectación del principio de equidad tributaria y el bienestar colectivo. Lo anterior era un requisito indispensable, pues en ese grupo existen individuos que además de tener la condición de servidores públicos perciben ingresos iguales o superiores a $10.000.000.oo. Conforme a lo expuesto, la inconstitucionalidad del trato diferenciado se deriva de la insuficiencia argumentativa que sustenta la medida. Para la Sala, no hay razones suficientes para justificar el sacrificio de la equidad tributaria horizontal.

 

Tercer supuesto de inequidad: El trato simétrico de los funcionarios, los contratistas del Estado y los pensionados como sujetos pasivos del impuesto fue irrazonable y desproporcionada

 

129. Como ha quedado expuesto, el impuesto solidario estableció como sujetos pasivos a tres grupos de personas completamente diferentes. De esta manera, el Ejecutivo impuso una obligación fiscal simétrica a individuos que no son comparables y hacen parte de actividades económicas particulares. Sin embargo, no precisó las razones de dicho trato en términos de equidad tributaria.

 

130. Previamente, la Sala describió las diferencias entre servidores públicos y los contratistas del Estado, por lo que reitera lo expuesto con antelación. No obstante, llama especialmente la atención sobre la afectación fiscal de los pensionados. En primer lugar, es un grupo de especial protección constitucional, no solo por su edad, sino también porque, en las actuales circunstancias del virus, son una población en riesgo porque tienen mayores probabilidades de presentar cuadros graves si contraen la enfermedad[322]. En segundo lugar, como se expuso previamente, existen diferencias sobre la modalidad para acceder a la pensión, pues pudo ser consolidada en el régimen de prima media o en el de ahorro individual. En tercer lugar, el ingreso percibido no puede entenderse como un salario en estricto sentido o como retribución por la prestación de una actividad o servicio, como equivocadamente fue considerado por el Ejecutivo en esta ocasión. La Sala reitera que se trata de “(…) un salario diferido del trabajador, fruto de su ahorro forzoso durante toda una vida de trabajo”[323]. De esta suerte, no es una dádiva del Estado, sino que es el “(…) reintegro que del ahorro constante durante largos años, es debido al trabajador[324] (énfasis añadido).

 

131. Lo expuesto no implica que las pensiones no puedan ser objeto de una política tributaria determinada. En la actualidad, aquellas pensiones que superen los 1000 UVT están gravadas con impuesto de renta[325]. Sin embargo, la Sala enfatiza que la aplicación de dichas medidas no puede fundarse en un tratamiento simétrico que desconozca las particularidades de los pensionados y, en especial, los principios que orientan las obligaciones fiscales. Esta situación fue desconocida por el Gobierno Nacional, pues no expuso las razones para incluir a los pensionados en el mismo grupo de los funcionarios y los contratistas del Estado, sin considerar sus evidentes diferencias tanto en los sujetos, la actividad económica y la naturaleza del ingreso.   

 

Ninguno de los supuestos de inequidad tuvo en cuenta la capacidad contributiva de los obligados y de los grupos excluidos

 

132. La Sala acreditó que los criterios utilizados para fijar el impuesto analizado no tuvieron en cuenta la capacidad contributiva tanto de los obligados como de aquellos que fueron excluidos y debían ser llamados al financiamiento de la atención de la población vulnerable. 

133. En efecto, el Ejecutivo identificó a los sujetos pasivos del impuesto, excluyó a grupos de personas que están en las mismas condiciones de los obligados y estableció el tratamiento paritario entre gravados, con base en el ingreso bruto percibido y en la actividad económica que lo genera. En tal sentido, consideró que los llamados exclusivos eran contribuyentes de mayores ingresos porque son funcionarios públicos, personas naturales vinculadas al Estado mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión de las entidades del Estado y pensionados de grandes ingresos[326].

 

134. Para la Sala, el tributo en su estructura confundió el concepto de capacidad tributaria con el ingreso. En efecto, la primera es un elemento que orienta la política fiscal, aun en estados de excepción, y es determinante para el establecimiento del hecho generador, los sujetos pasivos y la tarifa de cualquier tributo. Se trata de un instrumento que permite verificar la situación económica subjetiva y real del contribuyente. En otras palabras, es un requisito para establecer la fuerza económica de una persona para ser llamada a cumplir con el deber de pagar tributos[327].

 

135. En tal sentido, la determinación de los sujetos pasivos, de la base gravable y la tarifa, no tuvo en cuenta el concepto de capacidad contributiva. Por el contrario, acudió a elementos como el ingreso y la actividad económica, bien sea por la vinculación a entidades estatales o por recibir mesadas pensionales. Estos elementos, si bien son relevantes para efectos tributarios, no determinan los sujetos pasivos y el hecho generador. En particular, estos aspectos no permiten establecer la capacidad económica del grupo y las razones de la exclusión de otras personas que estarían en las mismas condiciones fiscales. En efecto, simplemente son indicadores de un ingreso bruto y no real o neto, ya que no tiene en cuenta las retenciones y las deducciones legales que son aplicables al mismo.

 

136. En suma, la Sala considera que la medida tributaria no fue proporcionada. En efecto, concluye que cada uno de los supuestos de inequidad, es decir, la exclusión de grupos para el pago del impuesto y el trato simétrico de los sujetos pasivos, no eran proporcionados porque el Ejecutivo no expuso razones constitucionales suficientes que sustentaran el instrumento fiscal. Simplemente se limitó a manifestar el cumplimiento de fines superiores como la solidaridad, la estabilidad, el ingreso, la protección del empleo y la necesidad de garantizar el ahorro de los trabajadores del sector privado. Estas circunstancias, si bien pueden perseguir fines superiores, no fueron suficientes, porque la mayoría se trató de hipótesis que no eran demostrables o los medios utilizados no permiten garantizar la equidad tributaria.

 

Adicionalmente, los motivos esbozados por el Gobierno Nacional no tenían como finalidad acreditar que la medida tributaria se basaba en la capacidad contributiva de los sujetos pasivos y de aquellos que fueron excluidos. A continuación, la Sala continuará con el análisis de la proporcionalidad de la medida tributaria, especialmente, con la verificación de los rasgos confiscatorios del tributo.  

 

El impuesto solidario tiene rasgos confiscatorios

 

137. Esta Corte ha expresado que los rasgos confiscatorios de un tributo se refieren a la proscripción de una verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares[328]. La jurisprudencia entiende que un tributo es confiscatorio “(…) cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”.[329] La prohibición de impuestos confiscatorios deriva de la protección constitucional a la propiedad y la iniciativa privadas (artículos 58 y 333 de la Carta Política) y de los principios de justicia y equidad tributarias contenidos en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución.

 

138. El inciso 2º del artículo 1º del DL 568 de 2020 establece que el valor del impuesto solidario podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto sobre la renta y complementarios. Por su parte, el inciso 2º del artículo 5º establece que el primer millón ochocientos mil pesos ($1.800.000.oo) del pago o abono en cuenta de los salarios y honorarios mensuales periódicos y mesadas pensionales no integran la base gravable del tributo. De otro lado, el artículo 6º estableció una tarifa progresiva del 15%, 16%, 17% y 20%.

 

139. Para la Sala es evidente que el tributo analizado impuso una carga tributaria a los ingresos de los trabajadores y extrabajadores (pensionados). En otras palabras, el elemento definitorio de los sujetos obligados es su condición pasada o actual de trabajador. Bajo ese entendido, se trata de un impuesto sobre un “ingreso ganado” o “earned incomed”, es decir, que recae sobre el producto del trabajo. Por lo general, esta forma de tributación tiene instrumentos de depuración especial y tarifas ligeramente menores a los “ingresos no ganados” o “unearned incomed” que se relacionan con aquellos que tienen como fuente el capital[330].

 

140. Los ingresos laborales que son objeto del impuesto solidario ya estaban gravados por otros tributos y eran objeto de retenciones y deducciones legales. A continuación, la Sala presenta un breve panorama general sobre la materia, con la advertencia de que aquellos están sometidos a las tarifas, exclusiones y demás depuraciones de cada contribuyente:

 

Sujeto pasivo

Deducción a ingresos

Porcentaje

Normas

Funcionario Público (empleado)

Retención en la fuente

(Debe tenerse presente el art.383, E.T., que establece que el monto no incluye los valores a salud y pensión. Asimismo, la base de retención surge del valor total del contrato, dividido por el número de meses del mismo).

 

0UVT-95UVT=0

96UVT-150UVT=19%

151UVT-360UVT=28%

361UVT-640UVT=33%

641UVT-945UVT=35%

946UVT-2.300UVT=37%

2.301UVT=39%[331]

Art.383-388, E.T.

Art.392, E.T.

 

Art.1.2.4.3.1., D.1625 de 2016 (Art1º, D.536/17).

 

Contratista (Retención en fuente por honorarios)

No declarante de renta: 10%

Declarante de renta (Ingresos >3.300UVT): 11%

Contratista (retención en la fuente por servicios, es decir, prima la parte técnica sobre el factor intelectual)

Ingresos >4UVT

Declarante de renta: 4%

No declarante de renta: 6%

Funcionario Público

Impuesto sobre la renta (anual)

Debe tenerse en cuenta que existen varias rentas exentas, tales como el 25% del total de pagos laborales, entre otros.

 

Las pensiones están gravadas sólo en la parte mensual que exceda de 1.000 UVT.

 

0UVT-1090UVT=0%

>1090-1700=19%

>1700UVT-4100UVT=28%

>4100UVT-8670UVT=33%

>8670UVT-18970UVT=35%

>18970UVT-31000UVT=37%

>31000UVT en adelante=39%

Art.241 E.T

Art.206 E.T

Contratista

Pensionado

Funcionario Público (empleado)

Seguridad social

Salud: 4%

Pensión: 4%

Ley 100 de 1993

Art.18

Art.19

Art.20

Art.204

 

Art.55, E.T.

 

Contratista

Del 40% de lo devengado mensualmente:

Salud: 12.5%

Pensión: 16%

ARL: 0,522%-6,96%

Pensionado

Salud

1 SMLMV=8%

>1SMLMV-2SMLMV=10%

>2SMLMV-æ=12%

Funcionario Público (empleado)

Fondo de solidaridad pensional

>=4-<16 SMLMV =1%

>=16-17 SMLMV =1,2%

17-18 SMLMV =1,4%

18-19 SMLMV =1,6%

19-20 SMLMV =1,8%

>20 SMLMV =2%

Art.27, L.100/93

Art.5º, D.510/03.

Contratista

Sobre el 40% de lo devengado

<4 SMLMV=1%

Pensionado

<10 SMLMV-20 SMLMV=1%

>20MLMV=2%

 

141. Como se expuso previamente, el impuesto solidario no estableció un mecanismo de depuración de la base gravable. Esta situación no solo afecta la posibilidad de tener en cuenta los ingresos netos de los obligados y la real y efectiva capacidad de pago, sino que, también devela rasgos confiscatorios. En efecto, la Sala reitera que la medida simplemente consagró una detracción por un valor fijo de $1.800.000.oo para todos los casos. Este instrumento no es idóneo ni proporcional para garantizar la equidad tributaria. En efecto, para los obligados que perciben $10.000.000 aquella equivale a un 18% del ingreso bruto. Sin embargo, para los que perciben $20.000.000.oo el impacto es simplemente del 9%. Este mecanismo no permite determinar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En consecuencia, el tributo configura rasgos confiscatorios porque gravó el ingreso bruto y no el neto y, generó que gran parte de la actividad económica de los obligados fuera destinada exclusivamente al pago del mismo.

 

142. Para la Corte, el impuesto analizado dista de tener una estructura justa que permita gravar con base en la capacidad de pago del sujeto pasivo. Para demostrarlo en sede constitucional, no es necesario presentar datos de casos específicos, que de hecho escaparían de la competencia de esta Corporación. En tal sentido, basta un análisis normativo, como en este caso, que acredite que el impuesto grava los ingresos de los trabajadores y ex trabajadores y ejerce una presión fiscal excesiva y desproporcionada sobre los ingresos por esa actividad económica en los meses de mayo, junio y julio de 2020. La Sala insiste en que la medida no consagró instrumentos idóneos para depurar la base gravable, como sí lo hacen otros tributos que recaen sobre los “ingresos gravados”.

 

143. Un ejemplo es el impuesto de renta. Se trata de una medida impositiva que guarda una estrecha relación con el tributo analizado, puesto que el artículo 13 del DL establece que le son aplicables al impuesto solidario, en lo que sea compatible, las disposiciones del impuesto de renta. De esta manera, el artículo 103 del Estatuto Tributario define las rentas exclusivas de trabajo de la siguiente manera: “(…) las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.

 

144. Para efectos del pago del impuesto de renta y de las retenciones como pago anticipado, aquel no recae sobre todo el ingreso por trabajo. La legislación tributaria admite la depuración de las rentas de trabajo, en términos generales, de la siguiente manera[332]:

 

+ IBRT: Ingresos brutos rentas trabajo (Art. 103 E.T.).

- INCR (Aportes obligatorios SGSSP + Cotizaciones voluntarias RAIS (sin exceder 25% IL o IT, limitado a 2.500 UVT) + Aportes obligatorios SGSSS + Apoyos económicos para financiar programas educativos (no reembolsables o condonados, entregados por el estado o financiados con recursos públicos) + Pagos a terceros por alimentación + Otros INCR).

- Costos y deducciones procedentes (trabajadores independientes que no pueden afectar los ingresos provenientes de la relación laboral, legal y reglamentaria).

= Renta Líquida.

Rentas Exentas y Deducciones Imputables. Beneficios Tributarios: (Renta exenta 25% IL + FPV + AFC + AVC (sin exceder el 30% IL, limitado a 3.800 UVT) + Otras rentas exentas + Rentas exentas en virtud de convenios para evitar la doble tributación) + Aportes a título de cesantía realizados por partícipes independientes + Deducción intereses de vivienda + Pagos por salud (medicina prepagada + seguros de salud) + Deducciones por dependientes económicos + GMF (50%).

- Rentas exentas de trabajo y deducciones imputables (Limitadas).

 

145. Bajo ese entendido, el arquetipo del impuesto justo, como lo es la renta, se sustenta en la posibilidad de realizar exenciones, exclusiones y demás instrumentos que permiten identificar en cada caso particular la capacidad contributiva real del sujeto pasivo. De esta manera, evita un impacto desproporcionado en los ingresos derivados del trabajo. Este aspecto no fue garantizado por el tributo analizado en esta oportunidad.

 

146. De otra parte, la medida tiene rasgos confiscatorios porque no consagró un mecanismo efectivo de compensación. En efecto, la norma analizada establece que el valor del impuesto solidario podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en materia del impuesto sobre la renta y complementarios.

 

En tal sentido, el diseño del tributo no toma en cuenta la capacidad de pago de los obligados porque no permite su compensación real y efectiva. La situación se agrava para aquellos sujetos pasivos que no están obligados a pagar impuesto de renta al final del ejercicio fiscal, como es el caso de quienes perciben pensiones inferiores a 1000 UVT. Lo anterior, genera una presión tributaria excesiva y desproporcionada sobre un grupo específico de personas que ya tenía una carga impositiva previa y no tiene certeza de que el valor pagado por el tributo solidario fuera considerado como un ingreso no constitutivo de renta o compensado de otra manera en el evento de que no estuviese obligado a pagar ese impuesto. Dicha actuación está consagrada a modo de potestad, sin que la misma refleje la obligación de la administración de considerarla obligatoria. En otras palabras, los sujetos obligados no tienen mecanismos de compensación, lo que torna al tributo excesivo, desproporcionado y con innegables rasgos confiscatorios.

 

147. Bajo esa perspectiva, la Corte considera importante anotar que el estudio normativo sobre el no reconocimiento de la compensación no puede ser considerado constitucional o inconstitucional de manera aislada. En este caso, está demostrado que la interacción sistémica del impuesto solidario con otros tributos, retenciones y deducciones legales, genera un exceso que no es posible compensar con el instrumento contenido en la regulación. Lo anterior ocasiona en el tributo rasgos confiscatorios contrarios a la equidad horizontal y a la igualdad tributaria. 

 

148. En suma, el decreto no superó el juicio de no contradicción específica porque desconoció los principios de generalidad del tributo, distorsionó el postulado de solidaridad y vulneró la garantía de equidad e igualdad tributaria, en su faceta horizontal. Estos contenidos están consagrados en los artículos 1, 2, 95.9 y 363 de la Carta.

 

149. En cuanto al desconocimiento del principio de generalidad del tributo, esta Corporación encontró que el gravamen tenía naturaleza individual o particular, pues estaba dirigido únicamente a ciertas personas con vínculos laborales con el Estado. Por lo tanto, el decreto no justificó las razones constitucionales para adoptar una modalidad contributiva cuya obligación recaía exclusivamente en una población con características laborales y económicas específicas. Esta circunstancia desconoció la generalidad de los tributos que exige, de una parte, que “(…) todas las personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado[333]; y, de otra, la necesidad de “(…) tratar de forma similar a aquellos en la misma posición y de forma disímil a los que no lo estén[334]. En tal sentido, la carga tributaria debe distribuirse entre todas las personas con capacidad de pago, de modo que, si se grava un hecho, acto o negocio, no puede excluir sujetos que estén en situaciones semejantes en términos de capacidad contributiva. 

 

150. De igual forma, distorsionó el alcance del principio de solidaridad. En efecto, la medida fue sustentada en un postulado de solidaridad calificado y más gravoso para los sujetos obligados que carece de fundamento constitucional. Para el Gobierno y algunos intervinientes, la condición de funcionario exige una mayor responsabilidad tributaria porque se encuentran en un vínculo laboral privilegiado con el Estado. Esta forma de entender la solidaridad, a juicio de la Corte, no tiene asidero en la Carta. Particularmente, porque el ejercicio de la función pública, si bien está regulada de forma estricta (disciplinaria, fiscal y penal) por los intereses públicos protegidos, no deriva una carga tributaria mayor para los servidores del Estado. Aquellos no tienen privilegios innobles por la labor que desempeñan, simplemente, son destinatarios de la retribución por los servicios que prestan para materializar la causa pública.

 

151. De otra parte, la Corte verificó que el decreto creó una medida impositiva destinada a un cierto grupo de personas y excluyó a los trabajadores particulares y funcionarios públicos que están en iguales condiciones, en términos de capacidad contributiva. Por tal razón, desconoció los principios de equidad e igualdad tributaria.

 

La medida tributaria analizada no estableció instrumentos que garanticen la equidad tributaria horizontal. La Sala insiste en que el análisis de este principio exige verificar lo siguiente: i) el valor del impuesto fue fijado sin considerar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos: y, ii) el sacrificio real de equidad tributaria, mediante la identificación y la comparación de los grupos de personas que fueron gravadas y aquellos que están excluidos del pago del impuesto. También, le corresponde revisar la razonabilidad y la proporcionalidad de las medidas impositivas. En este caso, la Sala evidenció que el impuesto desconoció la equidad tributaria horizontal por las siguientes razones:

 

151.1. El valor del impuesto solidario fue fijado sin considerar la capacidad contributiva de los obligados. La simple remisión a los ingresos brutos de los sujetos pasivos es insuficiente porque no estableció mecanismos idóneos para depurar los ingresos y gravar la real capacidad de pago. La detracción de $1.800.000 consagrada en el DL, no permite identificar los ingresos netos de los contribuyentes.

 

151.2. Estableció un trato diferenciado y simétrico sin justificación constitucional válida. Bajo este presupuesto, el Ejecutivo incurrió en una inequidad real entre los grupos que fueron llamados a cumplir con la obligación tributaria y aquellos excluidos de la medida. En efecto, la Sala caracterizó las personas que fueron gravadas y aquellas que, al compararlas, podrían estar en la misma condición de pago y fueron excluidas del impuesto. También, analizó las particularidades de los sujetos pasivos de la obligación y demostró que existen diferencias en las personas, la actividad económica y el ingreso, por lo que no podían ser tratadas de forma simétrica por el tributo. Luego de este ejercicio, evidenció que el Ejecutivo no aportó razones suficientes para justificar el trato diferenciado y simétrico entre los sujetos pasivos del impuesto y aquellos que fueron excluidos de su pago.

 

151.3. A continuación, exploró la proporcionalidad de la medida. La Sala concluyó que cada uno de los supuestos de inequidad, es decir, la exclusión de grupos para el pago del impuesto y el trato simétrico de los sujetos pasivos, no eran proporcionados. Hasta este punto, estaba demostrado que los criterios utilizados para fijar el impuesto analizado no tuvieron en cuenta la capacidad contributiva tanto de los obligados como de aquellos que fueron excluidos y debían ser llamados al financiamiento de la atención de la clase media vulnerable y de los trabajadores informales

 

En efecto, el Ejecutivo identificó a los sujetos pasivos del impuesto, excluyó a grupos de personas que están en las mismas condiciones de los obligados y estableció el tratamiento paritario entre gravados, con base en el ingreso bruto percibido y en la actividad económica que lo genera. En tal sentido, consideró que los llamados exclusivos eran contribuyentes de mayores ingresos porque son funcionarios públicos, personas naturales vinculadas al Estado mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión de las entidades del Estado y pensionados de grandes ingresos[335].

 

151.4. Para la Sala, el tributo en su estructura confundió el concepto de capacidad tributaria con el ingreso. En efecto, la primera es un elemento que orienta la política fiscal, aun en estados de excepción, y es determinante para el establecimiento del hecho generador, los sujetos pasivos y la tarifa de cualquier tributo. Se trata de un instrumento que permite verificar la situación económica subjetiva y real del contribuyente. En otras palabras, es un requisito para establecer la fuerza económica de una persona para ser llamada a cumplir con el deber de pagar tributos[336].

 

En tal sentido, la determinación de los sujetos pasivos, de la base gravable y la tarifa, no tuvo en cuenta el concepto de capacidad contributiva. Por el contrario, acudió a elementos como el ingreso y la actividad económica, bien sea por la vinculación a entidades estatales o por recibir mesadas pensionales. Estos elementos, si bien son relevantes para efectos tributarios, no determinan los sujetos pasivos y el hecho generador. En particular, estos aspectos no permiten establecer la capacidad económica del grupo y las razones de la exclusión de otras personas que estarían en las mismas condiciones fiscales. En efecto, simplemente son indicadores de un ingreso bruto y no real o neto, ya que no tiene en cuenta las retenciones y las deducciones legales que son aplicables al mismo.

 

151.5. Finalmente, la Sala encontró que el tributo tenía rasgos confiscatorios porque al interactuar con otros impuestos, retenciones y deducciones legales, ejercía una presión fiscal excesiva y desproporcionada sobre los ingresos de los sujetos pasivos, percibidos en los meses de mayo, junio y julio. Además, no tiene mecanismos idóneos para depurar la base gravable y establecer la real capacidad contributiva. De igual forma, no cuenta con instrumentos que permitan la compensación efectiva del esfuerzo fiscal.

 

El impuesto solidario no superó el juicio de no discriminación

 

152. El juicio de no discriminación[337] tiene fundamento en el artículo 14 de la LEEE[338], a cuyo tenor las medidas adoptadas con ocasión de los estados de excepción no pueden entrañar diferenciación alguna sustentada en razones de sexo, raza, lengua, religión, origen nacional o familiar, opinión política o filosófica o en otras categorías sospechosas[339]. Adicionalmente, este análisis implica verificar que el decreto legislativo no imponga tratos diferentes injustificados[340].

 

Entre los rasgos definitorios del Estado colombiano se encuentra la protección de los derechos fundamentales, así como la limitación de los poderes para evitar su ejercicio desproporcionado y arbitrario. Además, la igualdad ante la ley irradia, de manera transversal, el ordenamiento en su conjunto[341]. En tal sentido, de conformidad con lo previsto en el artículo 13 de la Constitución, la ley debe ser aplicada del mismo modo a todas las personas, siendo esta la primera dimensión de la igualdad, cuyo desconocimiento se concreta cuando “una ley se aplica de manera diferente a una o a varias personas con relación al resto de ellas”[342].

 

Esta faceta del principio de igualdad ante la ley, que suele llamarse “formal”[343], se traduce, asimismo, en una prohibición de discriminación por razones de sexo, ideología, color de piel, origen nacional o familiar u otros similares”[344].

 

153. El artículo 13 superior también incorpora un mandato de integración social, pues ordena a las autoridades adoptar las disposiciones necesarias –esto es, manda conferir un trato especial– a favor de personas y grupos de la población que se encuentren en situación de vulnerabilidad o en condición de debilidad manifiesta[345]. Adicionalmente, el principio de igualdad consignado en el artículo 13 superior se ve protegido reforzadamente por los tratados de derechos humanos aprobados por Colombia que, por la vía del artículo 93 de la Carta Política, forman parte del bloque de constitucionalidad[346].

 

154. Para definir el contenido y alcance del principio de igualdad resulta indispensable comparar las situaciones o circunstancias fácticas en las que se encuentran dos personas o grupos de personas, a efectos de determinar cuál es el trato que jurídicamente debe conferírseles, pues quienes se hallan en iguales o semejantes circunstancias fácticas, deben recibir el mismo trato y, quienes se encuentran en situación fáctica distinta, deben recibir un trato diferente[347]. Ahora: ¿cómo garantizar igualdad de trato y evitar un trato injustificadamente diferente? La jurisprudencia constitucional sobre el juicio de igualdad ha advertido de manera reiterada que lo primero que debe definirse es si, en efecto, se trata de grupos de personas en idénticas o similares circunstancias o en situaciones diferentes o disímiles[348].

 

155. En relación con la medida contemplada en el Decreto 568 de 2020 se tiene que el impuesto solidario grava a los servidores públicos, contratistas del Estado y “megapensionados” que reciban un pago mensual de diez millones de pesos ($10.000.000) en adelante. Estas personas naturales están vinculadas formalmente a una entidad y/o perciben ingresos mensuales de manera estable.

 

Así las cosas, entre las situaciones comparables pueden mencionarse: i) los trabajadores del sector privado vinculados mediante un contrato de trabajo a término definido o indefinido que reciban un pago mensual de $10.000.000 en adelante. Este grupo no está sujeto al tributo; ii) los trabajadores del Estado y particulares que obtengan salarios inferiores a $10.000.000 pero cuyos ingresos resulten superiores a los de los trabajadores del Estado y particulares que obtienen salario integral igual o superior a $10.000.000. Aunque este grupo devenga sueldos inferiores a $10.000.000, por lo cual no se le aplica la medida, puede recibir ingresos superiores a los de las personas cobijadas por el decreto. No obstante, el tributo no aplica en su caso. iii) Los contratistas del Estado personas jurídicas que reciban un pago mensual de $10.000.000 en adelante. El decreto no solo cobija a las personas jurídicas, pese a que, por ejemplo, en el caso de contratos con el Estado, desarrollen objetos contractuales comparables con los de las personas naturales, que sí están obligadas a pagar el impuesto.

 

Como puede verse, se trata de grupos de personas que se encuentran en iguales o semejantes condiciones que los destinatarios del impuesto solidario, pero no fueron considerados como sujetos pasivos del gravamen.

 

156. A continuación, lo que debe establecerse es si el criterio adoptado por el Decreto Legislativo 568 de 2020 para establecer el trato diferenciado cumple con las exigencias derivadas del ordenamiento constitucional[349]. Sobre el particular, ha insistido la Corporación que la elección del criterio debe acatar exigencias de objetividad y no arbitrariedad y cumplir con el propósito que persigue la medida que debe ser compatible con la Constitución. En tal sentido, este Tribunal ha manifestado que el examen de un trato diferenciado a dos sujetos o situación (tertium comparationis) se basa en determinar si el criterio utilizado se aviene a los postulados de la Carta y en particular al principio de igualdad. En esta oportunidad, la Sala analizará la medida a través del test de igualdad, en el que verificará si la medida persigue una finalidad legítima, si es útil y necesaria y si es estrictamente proporcionada[350]. A tal efecto, la Corte adoptará la siguiente metodología: en primer lugar, identificará los grupos a comparar y el criterio de diferenciación utilizado; en segundo lugar, demostrará que las razones expresadas por el Gobierno Nacional para sustentar el trato tributario diferente fueron insuficientes.

 

Identificación de los grupos a comparar y del criterio de diferenciación

 

157. Los sujetos a comparar para determinar la existencia de la afectación al principio de igualdad por el impuesto tributario son: i) los servidores públicos, los contratistas del Estado y los pensionados que perciben ingresos mensuales iguales o superiores a $10.000.000.oo; ii) los rentistas de capital, contratistas y trabajadores del sector privado que perciben ingresos mensuales iguales o superiores a $10.000.000.oo; y, iii) los miembros de la Fuerza Pública.

 

En este caso, el ingreso es el criterio de comparación relevante para determinar si estos grupos son sujetos comparables. De esta manera, todos los grupos perciben mensualmente ingresos por salarios, prestaciones, honorarios, pensiones o rentas fijas de capital iguales o superiores a $10.000.000.oo. Bajo este entendido, tienen, por lo menos prima facie, la misma capacidad económica para contribuir al financiamiento de los programas sociales de atención a la población vulnerable con ocasión de la pandemia. 

 

158. El Gobierno Nacional y algunos intervinientes expusieron que los criterios de diferenciación tributaria eran los siguientes: i) la estabilidad en el ingreso de los funcionarios, los contratistas del Estado y los pensionados. Por cuanto se benefician de las políticas de conservación del empleo en el sector público y el pago de las pensiones. En cambio, los rentistas de capital, los contratistas y los trabajadores del sector privado enfrentan un grave riesgo de inestabilidad en el empleo y el ingreso por efecto de la crisis económica; ii) la solidaridad cualificada de los funcionarios y contratistas del Estado; y, ii) el aporte invaluable y los riesgos de mayor contagio asumidos en medio de la pandemia por los miembros de la Fuerza Pública.

 

Las razones expuestas por el Ejecutivo no son suficientes para sustentar el trato fiscal diferenciado

 

159. Para la Sala, es evidente que el Legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria. Sin embargo, el ejercicio de estas atribuciones debe garantizar principios constitucionales como la igualdad en el reparto de las cargas públicas. En relación con el Decreto Legislativo que se examina, puede confirmarse que el Gobierno eligió como criterios de comparación para gravar a los servidores públicos, contratistas del Estado y pensionados y excluir del impuesto solidario a otros grupos de personas naturales o jurídicas, contratistas, asalariados con ingresos superiores que no fueron destinatarios de la medida, el de mayor estabilidad en el empleo por estar vinculados con el Estado y el riesgo superior de contagio al virus de los miembros de Fuerza Pública.

160. El objetivo del impuesto solidario consiste, de acuerdo con lo expuesto por el Gobierno en el Decreto 568 de 2020, en beneficiar a la clase media vulnerable y a los trabajadores informales quienes suelen percibir muy bajos ingresos y, a causa de las medidas de aislamiento dictadas para controlar la pandemia, les ha sido difícil o imposible acceder a estos, lo que pone en riesgo la posibilidad de llevar una vida en condiciones mínimas de calidad y dignidad.

 

161. Teniendo como fundamento el mencionado criterio y para alcanzar el objetivo descrito, el Gobierno otorgó un trato diferenciado a los servidores públicos, a los pensionados y a los contratistas del Estado gravándolos con el impuesto solidario, dejando por fuera a trabajadores y rentistas del sector privado, al igual que a los miembros de la Fuerza Pública que obtienen salarios iguales.

 

162. Como se explicó en precedencia, el criterio de estabilidad laboral usado por el Gobierno para otorgar este trato diferenciado no es concluyente, pues muchas de las personas empleadas en el sector privado no solo han mantenido su puesto de trabajo durante la pandemia, sino que han continuado recibiendo sus ingresos en estos tiempos de crisis. De ahí que el tertium comparationis pueda tacharse, más bien, de subjetivo y arbitrario, esto es, carente de la objetividad indispensable para justificar el trato diferenciado. Por otra parte, el Decreto Legislativo 568 de 2020 omitió mencionar estudios que respalden la decisión gubernamental o la idoneidad de la medida en cuanto, primero, no se demostró que los recursos obtenidos por esa vía contribuirían, en efecto, económicamente a engrosar las arcas del Estado y, de esta manera, a cumplir con el objetivo propuesto y, segundo, tampoco se analizaron medidas alternativas que impactaran de manera menos intensa los derechos de las personas que fueron gravadas con el impuesto solidario. En efecto, el Gobierno no ofreció en el decreto legislativo sub examine argumentos constitucionalmente justificados acerca de por qué el impuesto solidario, entre otras alternativas posiblemente aplicables, era la medida más adecuada y menos lesiva para satisfacer la finalidad constitucional buscada en una magnitud tal, que justificara, incluso, una limitación en el derecho a la igualdad de estos servidores públicos.

 

163. A lo expuesto se añade, que el argumento de solidaridad señalado por el Gobierno en el Decreto Legislativo bajo examen tampoco resulta suficiente para fundamentar el trato diferenciado en relación con la carga impositiva, mucho menos cuando a los trabajadores y contratistas del sector público y privado les asiste el mismo deber de solidaridad, pues se conoce que el principio de solidaridad rige frente a todos. En efecto, para la Sala es claro que el Decreto 568 de 2020 no explicó –ni justificó– porqué a los rentistas de capital, contratistas y sujetos privados, el principio de solidaridad, que se le aplica a estos últimos con todo rigor, no les aplica a los primeros.

 

164. Incluso el Gobierno citó en los considerandos del Decreto Legislativo bajo examen una sentencia de esta Corporación que sostiene: “la Corte Constitucional ha considerado ajustadas a la Constitución Política las medidas de emergencia que imponen cargas a los particulares con el fin de atender las causas que ocasionaron la declaratoria del estado de emergencia, con fundamento en el principio de solidaridad”[351]. Entonces, no se entiende cuál es la razón para que el deber de solidaridad recaiga única y exclusivamente en “los servidores públicos, personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión a entidades públicas, y pensionados de mayores ingresos”.

 

Dicho de otra manera, el Gobierno se abstuvo de indicar en el decreto bajo examen las razones por las cuales el deber de solidaridad recayó única y, exclusivamente, en “los servidores públicos, personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión a entidades públicas, y pensionados de mayores ingresos” quienes –a diferencia de los rentistas de capital o personas que han recibido y obtienen beneficios muy por encima  de los servidores públicos o equivalentes–, si “están llamados a colaborar con aquellos que se encuentran en estado de vulnerabilidad, situación de indefensión, desprotección, o en estado de marginación”.

 

165. Con todo, el Decreto Legislativo 568 de 2020 no solo es discriminatorio, porque confiere un trato diferenciado a los trabajadores del sector público sin justificación constitucional válida. También apeló a expresiones tales como "mesada pensional de mega pensiones de los pensionados de diez millones de pesos", que propician o refuerzan prejuicios y conducen a deslegitimar los ingresos de servidores públicos que han dado, en su gran mayoría, lo mejor de sí en la labor desempeñada.

 

Cabe insistir en que este tipo de minusvaloración del trabajo al servicio del Estado resulta incorrecto e injustificado y su uso reiterativo envía un mensaje negativo en relación con ingresos y pensiones que han sido obtenidas en el marco de la ley y han implicado esfuerzo y trabajo exigente, riguroso y constante, en la gran mayoría de los casos. Tal suerte de alusiones termina por convertirse en criterios de discriminación prohibidos por el artículo 13 de la Carta Política y contrarios también a lo dispuesto en los tratados internacionales de derechos humanos aprobados por Colombia y, que por la vía del artículo 93 superior, forman parte de nuestro ordenamiento jurídico interno.

 

En ese sentido, vale recordar que el Convenio 111 de la OIT, relativo a la discriminación en materia de empleo y ocupación, impone al Estado promover la igualdad de trato y de oportunidades en materia de empleo y ocupación, valiéndose de distintos instrumentos, entre los que se encuentra la derogatoria de disposiciones legislativas incompatibles con tal postulado, y la modificación de prácticas que distingan, excluyan o se funden en preferencias injustificadas (artículo 1, literal b) –se destaca–[352].

 

166. Finalmente, en relación con la exclusión de los miembros de la Fuerza Pública, la Sala reitera que si bien aquellos tienen funciones relacionadas con la seguridad y ayuda humanitaria durante la atención de la pandemia, su nivel de exposición al virus no es argumento suficiente para excluirlos de una obligación tributaria en las mismas condiciones de los demás servidores públicos, que por demás no cuentan con los regímenes especiales que el ordenamiento jurídico ha dispuesto para los miembros de la Fuerza Pública. Bajo estas condiciones, la Corte insiste en que el Ejecutivo no expuso las razones de la necesidad de un tratamiento tributario preferente para alcanzar los fines relacionados con el reconocimiento a la labor que ejercen los miembros de la Fuerza Pública durante la pandemia. En especial, no manifestó las razones por las que el régimen salarial, prestacional y pensional actual no era suficiente para cumplir con dicho propósito. Tampoco argumentó por qué este tratamiento diferenciado obedecía a razones referentes a la política fiscal o al fomento de ciertas actividades económicas o para garantizar imperativos constitucionales. Finalmente, el Gobierno eludió demostrar que ese instrumento efectivizara, no solo los intereses de los miembros de la Fuerza Pública individualmente considerados, sino también postulados superiores relacionados con la potestad tributaria, ante la fuerte afectación del principio de igualdad y el bienestar colectivo. Lo anterior era un requisito indispensable, pues en ese grupo existen individuos que, además, de tener la condición de servidores públicos perciben ingresos iguales o superiores a $10.000.000.oo. Conforme a lo expuesto, la inconstitucionalidad del trato diferenciado se deriva de la insuficiencia argumentativa que sustenta la medida.

 

167. De lo expuesto líneas atrás concluye la Corte que la limitación del principio de igualdad en el asunto que se examina carece de respaldo constitucional y desconoce el derecho a la igualdad de trato consignada en el artículo 13 superior cuya protección, como quedó dicho, se encuentra reforzada en el plano internacional de los derechos humanos por la vía de lo dispuesto en el artículo 93 de la Carta Política.

 

En el sentido señalado, el impuesto solidario no superó el juicio de no discriminación de que trata el artículo 14 de la LEEE.

 

El impuesto solidario no superó el juicio de motivación suficiente

 

168. El juicio de motivación suficiente es complementario[353]; busca establecer si el Gobierno, además de haber fundamentado el decreto de emergencia, presentó razones suficientes para justificar las medidas adoptadas[354]. Esta motivación es exigible frente a cualquier tipo de medidas[355], siendo particularmente relevante para aquellas que limitan derechos constitucionales, por cuanto el artículo 8 de la LEEE establece que los “decretos de excepción deberán señalar los motivos por los cuales se imponen cada una de las limitaciones de los derechos constitucionales[356].

 

169. Esta Corte ha recordado, en varias oportunidades, el sentido y alcance del principio de legalidad en materia tributaria y su profunda relación con la garantía del debate y deliberación democráticos[357]. La importancia de este aspecto se remonta históricamente a la fórmula acuñada en la Carta Magna de 1215 “no taxation without representation[358] –no puede haber tributo sin representación–, que se ha considerado, en un sentido general y, universal[359], como la piedra de toque del Estado constitucional y clara expresión del derecho de participación democrática[360]. Esto es así, porque las cargas derivadas de la tributación deben poder ser debatidas y aprobadas por el órgano de representación popular.

 

Este principio cobra vigencia en Colombia a través de los artículos 150-12 y 338 de la Carta Política de 1991[361], normas a partir de las cuales esta Corporación ha derivado los elementos centrales de la legalidad tributaria, a saber: i) garantizar que la aprobación de los gravámenes esté precedida de deliberación y discusión por parte de la mayoría y de las minorías congresuales bajo exigencias de suficiencia y calidad que permitan afianzar el principio democrático; ii) ofrecer seguridad jurídica y claridad a la ciudadanía en relación con el alcance de sus obligaciones, lo que exige la predeterminación del tributo, esto es, una ley previa y cierta en la que se encuentren determinados los elementos de la obligación fiscal, a saber, a) sujeto activo; b) sujeto pasivo; c) hecho generador; d) base gravable; e) tarifa[362] y iii) asegurar un diseño coherente en la política fiscal del Estado que, como lo ha recordado esta Corporación, “encuentra en el principio de legalidad un sólido fundamento, especialmente en cuanto tiene que ver con las competencias que puede atribuirse a las entidades territoriales, siempre bajo un criterio de ‘unidad económica’”[363].

 

170. Como se aprecia, el principio de legalidad en cuanto garantía del debate y la deliberación de los representantes del pueblo en materia tributaria, vinculado con los imperativos de predeterminación de los gravámenes tiene “un objetivo democrático esencial”, toda vez que “fortalece la seguridad jurídica y evita los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión democrática, sus elementos esenciales para ser válido[364].

 

171. En el sentido indicado, los impuestos son creados y regulados por el órgano donde tiene asiento la representación popular –mayoría y minorías–, lo que implica, de conformidad con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución, que en nuestro ordenamiento rige el principio de reserva de ley tributaria, en la medida en que, durante tiempos de paz, corresponde al Congreso de la República y, solo a esta autoridad, configurar los tributos y definir sus elementos esenciales. Con todo, la aplicación del principio de reserva de ley no es absoluto, pues el propio ordenamiento reconoce al Gobierno la potestad impositiva en estados de excepción. Precisamente en ese marco extraordinario, tanto la Constitución, como la jurisprudencia de esta Corporación dejan claro que la facultad del Gobierno para crear y modificar impuestos se sujeta a un conjunto de condicionamientos[365], entre los cuales debe subrayarse el de motivación suficiente habida cuenta de la restricción que, en relación con la materialización del derecho de participación democrática, ocurre con el ejercicio de esa atribución.

 

Así que, además de la temporalidad de los tributos y, de su destinación encaminada de modo exclusivo a conjurar la crisis y a evitar la extensión de sus efectos, se añade la necesidad de aportar motivos de peso que justifiquen excluir de la deliberación, debate y decisión a la representación de la mayoría y de las minorías populares en relación con una materia que afecta de modo profundo el principio de legalidad en materia impositiva, encaminado a hacer valer la exigencia de “no tributación sin representación”.

 

172. En suma, la facultad para regular la política tributaria acorde con los fines estatales previstos en la Constitución fue confiada de manera amplia al legislador, autoridad a la que, como depositaria de la representación popular, el ordenamiento le reconoce un amplio margen de configuración que comprende tanto la definición de los fines, como los medios de la política tributaria. Desde esta perspectiva, existe una presunción de constitucionalidad de las decisiones adoptadas por el legislador ordinario en materia impositiva. Ahora bien, en este caso, aunque esta presunción continua vigente, se somete a un control estricto y automático de la Corte Constitucional, especialmente riguroso por recaer sobre una materia en la que el principio democrático cobra especial relieve, como ya se explicó, al punto que tiene reserva estricta de ley, es decir, que sobre esta materia ni siquiera se pueden conceder facultades extraordinarias al ejecutivo, en los términos del inciso tercero del numeral 10 del artículo 150 de la Constitución.

 

173. De lo expuesto se concluye que el impuesto solidario previsto en el Decreto Legislativo 568 de 2020 exigía por parte del Gobierno una mayor carga argumentativa y justificativa, sin la cual no resultaba factible superar el juicio de motivación suficiente. Con todo, en los considerandos del Decreto legislativo no se indicó la estricta necesidad de adoptar las reglas especiales en materia de tributación. Por el contrario, el Gobierno se redujo a hacer una referencia genérica al propósito de contener, mitigar, conjurar y prevenir el impacto del COVID-19. Indicó que los sujetos pasivos del impuesto estaban en la obligación de ser solidarios para efectos de mitigar la crisis sanitaria sin efectuar un estudio técnico de su capacidad contributiva. Así, el Gobierno se centró en la necesidad de adelantar un procedimiento de tributación ágil y eficaz para adquirir recursos. No obstante, omitió aportar una razón constitucionalmente válida que justifique por qué el impuesto solidario era la medida más apta e inaplazable para atender la crisis.

 

En fin, el Gobierno no demostró la necesidad de acudir a la regla tributaria de emergencia como primera opción y se abstuvo también de aportar los motivos constitucionalmente relevantes para privilegiar la captación de recursos por vía de la tributación extraordinaria, respecto de los demás medios que tenía a su alcance. En particular, no desarrolló los argumentos para demostrar por qué reducir la liquidez en un sector de la población, afectando de manera directa su capacidad de consumo, podía contribuir al objeto pretendido con las regulaciones de emergencia.

 

El Gobierno tampoco presentó argumentos dirigidos a justificar mínimamente por qué acudió a gravar las rentas salariales –lo que como varios intervinientes apuntaron– “es una cuestionable medida que se ha vuelto costumbre”[366], y se abstuvo de acudir a otros sectores mejor posicionados desde el punto de vista económico o a otras fuentes de financiación más idóneas, dadas las circunstancias que presenta la crisis. En ese sentido, es atinada la argumentación presentada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario cuando afirma:

 

“La Constitución Política se refiere a los mecanismos de financiación de los cuales puede hacer uso el Estado para la atención de sus gastos. Así, la Carta prevé que el Estado puede acudir al crédito público (lo cual implica traer a hoy dinero que se va a obtener mañana por la vía, entre otras, de impuestos futuros), a crear impuestos, a explotar sus bienes y recursos, a enajenar su participación en empresas, etc. Pero en un momento como el actual, donde casi todos los estamentos de la población se han visto afectados, la opción o las opciones elegidas por el gobierno para atender la crisis en un estado de emergencia deberían estar plenamente justificadas, particularmente si son de carácter tributario, ya que parece evidente que cualquier impuesto puede generar, al menos la sospecha, de que su establecimiento no necesariamente aporta a los propósitos de conjurar la crisis o de atemperar sus efectos”.

 

174. El Decreto legislativo se restringió a especificar que se gravará a un sector de la población para favorecer a otro que se encuentra en difíciles condiciones, de manera que se haga efectivo el principio de solidaridad, pero guardó silencio en relación con los motivos por los cuales la solidaridad solo se exige a algunos de los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución, a las personas naturales contratistas del Estado de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública y a los pensionados que perciban salarios, honorarios o pensiones mensuales de $10.000.000.oo o más. Este razonamiento –dada la intensidad de la carga impositiva– debía estar plenamente justificado en el Decreto legislativo y, en realidad, no lo estuvo. En pocas palabras, el Gobierno no aportó las razones para sustentar que otros sectores de la población con capacidad económica y estabilidad en el empleo fueran excluidos como sujetos pasivos del impuesto solidario.

 

Es más, como lo recuerdan algunas de las intervenciones, el Gobierno ha otorgado amplios beneficios tributarios para no afectar la liquidez en la economía y, pese a ello, en el Decreto legislativo bajo examen no justificó suficientemente por qué debía gravar a los servidores públicos y a las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión pública –incluidos quienes reciben una pensión equivalente o mayor a los diez millones de pesos (10´000.000)–, sin analizar alternativas diferentes que no impacten los ingresos de quienes los perciben y podrían invertirlos para lograr el objetivo de reactivar la economía.

 

175. Teniendo en cuenta que, como quedó dicho, el impuesto solidario fue adoptado en sede gubernamental, en el marco de las facultades legislativas de que está revestido el Gobierno en estados de excepción, pero sin el debate y la aprobación por parte del Congreso de la República –lo que a las claras restringe el derecho de participación democrática del pueblo en los asuntos que lo afectan–, resultaba indispensable que el Decreto Legislativo bajo examen ofreciera razones suficientes para justificar la medida adoptada. Esta motivación, particularmente importante en el asunto que nos ocupa, no se cumplió. La lectura detenida del Decreto Legislativo 568 de 2020 permite a la Sala concluir que el Gobierno se abstuvo de justificar la medida y, en concreto, de señalar las razones con sustento en las cuales resultaba indispensable imponer una carga tributaria a un sector específico de la población. El Gobierno se redujo a realizar un conjunto de consideraciones genéricas y abstractas sobre el instrumento fiscal y la destinación de los recursos, sin concretar los motivos sobre los que se fundamenta la aplicación individualizada del impuesto. Tampoco demostró la inexistencia de medidas alternativas menos lesivas de los derechos del grupo focalizado que gravó.

 

De lo expuesto se deriva que el impuesto solidario no superó el juicio de motivación suficiente, en los términos establecidos por el artículo 8 de la LEEE.

 

Juicio de necesidad -dimensión fáctica

 

176. Para la Sala, el Decreto 568 de 2020 no supera el escrutinio de necesidad en su dimensión fáctica. El Gobierno Nacional no acreditó la inexistencia o insuficiencia de medidas presupuestales diferentes a la tributaria para el financiamiento del programa de ayuda a la clase media vulnerable y a los trabajadores informales. Para demostrar esta argumentación, la Corte adelantará la siguiente metodología: i) expondrá, en términos generales, las fuentes de financiación de los gastos del Estado; ii) referirá el uso extraordinario de la facultad impositiva en los estados de excepción; iii) analizará la financiación de las medidas adoptadas en el estado de emergencia económica declarado mediante el DL 417 de 2020; y, iv) estudiará en concreto la ausencia de razones que justifiquen la necesidad fáctica de la medida tributaria.

 

Fuentes de financiación de los gastos del Estado. Impuestos y rentas alternativas

 

177. Según lo dispuesto en el artículo 11[367] del Decreto 111 de 1996[368], el Presupuesto de Rentas es uno de los componentes del Presupuesto General de la Nación. A su vez, cinco conceptos lo integran: los ingresos corrientes, las contribuciones parafiscales, los fondos especiales, los recursos de capital y los ingresos de los establecimientos públicos del orden nacional. A continuación, la Sala se referirá brevemente a cada una de estas nociones.

 

178. En la Sentencia C-262 de 2015[369], esta Corporación resaltó que son características propias de los ingresos corrientes(…) (i) su regularidad, lo cual significa que son rentas percibidas con relativa estabilidad, y tienen vocación de permanencia por lo cual su recaudo puede predecirse con suficiente certidumbre; (ii) su base de cálculo y su trayectoria histórica permiten predecir el volumen de ingresos públicos con grado semejante de certeza; (iii) aunque conforman una base aproximada, es sin embargo una base cierta, que sirve de referente en consecuencia para la elaboración del presupuesto anual; (iv) constituyen disponibilidades normales del Estado, que como tales se destinan a atender actividades rutinarias”.

 

En síntesis, se trata de recursos percibidos sin intermitencia y cuyo monto puede predecirse. Adicionalmente, de conformidad con el artículo 27 del citado decreto, los mismos “se clasificarán en tributarios y no tributarios. Los ingresos tributarios se subclasificarán en impuestos directos e indirectos, y los ingresos no tributarios comprenderán las tasas y las multas”.

 

179. Por otro lado, la jurisprudencia constitucional ha definido que las contribuciones parafiscales: (i) son un gravamen obligatorio que no constituye una remuneración de un servicio prestado por el Estado; (ii) no afectan a todos los ciudadanos, sino a un grupo económico específico; (iii) tienen una destinación concreta, por cuanto se utilizan en beneficio del sector que soporta el gravamen; (iv) no se someten a las normas de ejecución presupuestal[370]; y (v) son administradas por órganos del mismo renglón económico o que hacen parte del Presupuesto General de la Nación[371].

 

180. Ahora bien, el artículo 30 del Estatuto Orgánico del Presupuesto señala que integran los fondos especiales en el orden nacional “(…) los ingresos definidos en la ley para la prestación de un servicio público especifico, así como los pertenecientes a fondos sin personería jurídica creados por el Legislador”. Con fundamento en lo anterior, este Tribunal ha distinguido entre el fondo-entidad y el fondo-cuenta[372].

 

El primero se asemeja a una entidad de naturaleza pública que forma parte de la administración. Así las cosas, al tener personería jurídica, su creación implica una modificación en la estructura del Estado. En contraste, el segundo se refiere a aquellos fondos creados por el Legislador y que no modifican la estructura de la administración, por cuanto carecen de personería jurídica. Por lo anterior, se encuentran adscritos a una entidad o ministerio.

 

181. De otra parte, a diferencia de los ingresos corrientes que, como ya se dijo, son percibidos con relativa estabilidad, los recursos de capital(…) constituyen aquellos fondos que entran a las arcas públicas de manera esporádica, no porque hagan parte de un rubro extraño sino porque su cuantía es indeterminada, lo cual difícilmente asegura su continuidad durante amplios periodos presupuestales[373].

 

De conformidad con el artículo 31[374] del Estatuto Orgánico del Presupuesto, este concepto comprende siete fuentes distintas. En primer lugar, los recursos del balance del tesoro, esto es, el superávit o el déficit que arroja la ejecución anual del presupuesto[375]. Si el resultado es positivo, se contabiliza como un recurso de capital idóneo para financiar apropiaciones del año siguiente, mientras que, si llegare a ser negativo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público incluirá la partida necesaria para saldarlo[376].

 

En segundo lugar, aquellos recursos de (i) crédito interno y externo; (ii) los rendimientos financieros; (iii) el diferencial cambiario con ocasión de los desembolsos o de las inversiones en moneda extranjera; (iv) las utilidades del Banco de la República, descontadas las reservas de estabilización cambiaria y monetaria; y (v) las donaciones, esto es, los recursos de asistencia o cooperación internacional de carácter no reembolsable, en los términos del artículo 33[377] del Estatuto.

 

En tercer lugar, los excedentes financieros de los establecimientos públicos y de las empresas industriales y comerciales del Estado del orden nacional, así como de las sociedades de economía mixta con el régimen de las segundas.

 

182. Por lo demás, según el artículo 34 ejusdem, los ingresos de los establecimientos públicos del orden nacional también integran el Presupuesto de Rentas. Cabe indicar que son rentas propias de dichas entidades todos sus ingresos corrientes, excluidos los aportes y transferencias de la Nación[378].

 

La creación de impuestos en estados de excepción

 

183. La potestad tributaria en estados de excepción, en particular, en la emergencia económica, como se expuso previamente, le permite al Gobierno Nacional establecer nuevos tributos o modificar los existentes. En tal sentido, son múltiples los ejemplos de política impositiva extraordinaria que han modificado los tributos existentes. No obstante, dicha facultad ejercida para crear e imponer nuevos gravámenes ha sido pocas veces utilizada. A continuación, la Sala presenta una breve referencia al respecto:

 

Sentencia

Impuesto

Ratio y decisión

C-136 de 1999[379]

Los artículos 29 y siguientes, del Decreto 2331 de 1998[380] crearon una contribución sobre transacciones financieras como un tributo a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, destinado exclusivamente a preservar la estabilidad y la solvencia del sistema y, de esta manera, proteger a los usuarios del mismo en los términos del Decreto 663 de 1993.

 

Los considerandos del decreto expusieron lo siguiente: Que por el elevado nivel de los activos improductivos alcanzado en los últimos meses por los establecimientos de crédito, es inaplazable la búsqueda de mecanismos a través de los cuales dichas entidades financieras puedan recuperar, en el corto plazo, la liquidez que les permita desarrollar su actividad en el mercado financiero y recuperar los niveles de solvencia que garanticen su solidez y ritmo de crecimiento;

(…)

Que para hacer frente a la difícil situación de los establecimientos de crédito y de esta manera proteger los intereses de los ahorradores y depositantes de las entidades que ejercen la actividad financiera, es necesario establecer mecanismos fiscales que pagarán las personas y entidades en cuyo interés se destinarán los recursos recaudados;”

La Corte primero aclaró que no se trata de una contribución, sino de un impuesto, pues tiene carácter general. Luego de analizar la medida, declaró exequible el gravamen, pero muchos de sus elementos fueron declarados inexequibles o exequibles condicionados.

C-876 de 2002[381]

Análisis del DL 1838 de 2002[382]. Impuesto especial destinado a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para preservar la seguridad democrática.

 

Sujetos pasivos: declarantes del impuesto de renta y complementarios.

Hecho generador y base gravable: patrimonio líquido que posean los sujetos a 31 de agosto de 2002.

 

Exclusiones de la base gravable: se descontará el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002. Tratándose de personas naturales, también se descuentan los aportes a fondos de pensiones.

 

Tarifa: 1.2% liquidado sobre el valor del patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002.

 

Entidades excluidas: Entidades sin ánimo de lucro, las entidades nombradas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario, y entidades que se encuentren en liquidación, concordato y que hayan suscrito acuerdo de reestructuración.

La Corte encontró acreditado el requisito de necesidad con base en la escasez de recursos demostrada por el Gobierno Nacional. En aquella oportunidad, el Ejecutivo expresó lo siguiente: “La desaceleración de la economía ha tenido efectos graves sobre el crecimiento de los recaudos tributarios. Así, frente al aforo incorporado en el presupuesto de rentas de 2002, se prevé una reducción en el recaudo de los ingresos corrientes de $2.5 billones, razón por la cual el gobierno nacional ha tenido que recortar y aplazar apropiaciones presupuestales y no ha podido adicionar el presupuesto para incluir nuevas presiones de gasto que han surgido a lo largo del año. La formulación del presupuesto de rentas supuso tasas de crecimiento real del PIB para 2001 y 2002 de 2.4% y 4.0%, respectivamente; sin embargo, la tasa observada en 2001 fue de 1.5% y se estima que para el presente año será de 1.5%.

 

(…)

 

De otro lado, el creciente desequilibrio entre ingresos y gastos se ha traducido en un rápido crecimiento de la deuda pública que debe contenerse, ya que no es sostenible en el futuro. Así mismo, la situación del país y la del entorno internacional que tiene virtualmente cerrados los mercados internacionales, hace que sea prácticamente imposible aumentar el endeudamiento por encima de lo proyectado en la actualidad.

 

La crisis fiscal por la que atraviesa la Nación no deja margen para aumentar el sacrificio del resto de entidades con el fin de proveer recursos adicionales a defensa y policía, como se ha hecho en los últimos años.

 

(…)

 

Así, pues, a pesar de la urgencia de fortalecer la capacidad del Estado para enfrentar las acciones terroristas de los grupos armados, es claro que la Nación no cuenta en la actualidad con los recursos adicionales necesarios para financiar la fuerza pública y las demás instituciones del Estado, como la Fiscalía, la Procuraduría y la Defensoría del Pueblo, entre otras, que deben intervenir para conjurar las causas de la perturbación e impedir la extensión de sus efectos.

 

La adición al presupuesto de la actual vigencia y su correspondiente financiamiento no pueden someterse al trámite normal de un proyecto de ley que perfectamente podría llevarse el resto del año. El fortalecimiento de nuestra fuerza pública y el de las demás entidades del Estado que deban intervenir en la lucha contra las bandas criminales, debe comenzar desde hoy para que los procedimientos necesarios para poner en marcha una operación tan compleja puedan iniciarse cuanto antes.

 

Se colige que las circunstancias actuales del orden público en el país, requieren de recursos adicionales e inmediatos que no estaban contemplados dentro del presupuesto regular de la Nación, y que no pueden venir de crédito externo o mayor financiamiento interno. (…)” (Énfasis agregado)

 

Bajo tal perspectiva, declaró la exequibilidad general de la normativa con excepción de algunas disposiciones que consideró exequibles condicionadas e inexequibles.

C-243 de 2011[383]

Analizó la constitucionalidad del DL 4825 de 2010[384]. Esa normativa creó el impuesto al patrimonio para la conjuración y prevención de la extensión de los efectos del estado de emergencia (…) Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

 

Hecho generador: por el año 2011, el impuesto al patrimonio se genera por la posesión de riqueza a 1 de enero de 2011, cuyo valor sea igual o superior a mil millones de pesos e inferior a 3 mil millones.

 

Causación: se causa el 1 de enero de 2011.

 

Base gravable: valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2011, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.

 

Se excluye el valor patrimonial neto de (i) los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado; (ii) los bienes inmuebles de beneficio y uso público de las empresas públicas de transporte masivo; (ii) de los bancos de tierras que posean empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria y (iii) los aportes sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario.

 

Tarifa: 1% para los patrimonios líquidos entre mil y dos mil millones de pesos

 

1.4% entre dos mil y tres mil millones

 

Entidades no sujetas al impuesto. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio de que trata el artículo 1 de este decreto, las entidades a las que se refiere el numeral 1 del artículo 19, las relacionadas