REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

 

SENTENCIA C-489 DE 2023

 

Expediente: D-15.097

 

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 19 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

 

Demandante: Carlos Edward Osorio Aguiar

 

Magistrados ponentes:

Jorge Enrique Ibáñez Najar

Cristina Pardo Schlesinger

 

Bogotá, D. C., dieciséis (16) de noviembre dos mil veintitrés (2023).

 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones Constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha dictado la siguiente

 

SENTENCIA

 

  I.            ANTECEDENTES

 

1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, el ciudadano Carlos Edward Osorio Aguiar presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 19 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

 

2. El accionante propuso cinco cargos así: (i) violación del preámbulo de la Constitución Política, (ii) violación del artículo 13 de la Constitución Política, (iii) violación del artículo 95-9 de la Constitución Política, (iv) violación del artículo 360 de la Constitución Política y (v) violación del artículo 363 de la Constitución Política.

 

3. Mediante Auto del 24 de enero de 2023, se admitió el cargo tercero y se inadmitieron los demás cargos de la demanda. Estos últimos fueron rechazados mediante Auto del 14 de febrero de 2023 porque el demandante no presentó escrito de corrección de la demanda.

 

4. Mediante Auto el 1138 del 8 de junio de 2023, la Sala Plena convocó a una audiencia pública en los expedientes D-15.097 y D-15.113AC. El proceso D-15.113AC, el cual fue repartido a la magistrada Cristina Pardo Schlesinger, versa sobre dos demandas contra el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, por la presunta violación del principio de equidad tributaria. Dicho cargo fue admitido a trámite mediante Auto del 10 de febrero de 2023. Los argumentos que sustentan las demandas acumuladas, así como la demanda del expediente D-15.097, son, en términos generales, los mismos.

 

5. El artículo 3 del Decreto 2067 de 1991 prevé que la Corte podrá asignar a más de un magistrado la sustanciación del mismo asunto. En desarrollo de esta previsión, el literal n) del artículo 9 del reglamento interno de la Corte Constitucional precisa que son funciones del presidente de la Corte: “Informar a la Corporación sobre la existencia de los negocios que por sus características requieran acumulación o aconsejan ponencia múltiple”. A su turno, el artículo 43 del mismo reglamento indica que, el presidente de la Corte Constitucional puede adoptar criterios y procedimientos para la práctica concreta, como la “posibilidad de ponencia múltiple”. En consecuencia, los expedientes D-15.097 y D-15.113AC serán decididos en cada caso por la Sala Plena, mediante coponencias de los magistrados Jorge Enrique Ibáñez Najar y Cristina Pardo Schlesinger^[1].

 

6. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.

 

A. La disposición demandada

 

7. El texto de la norma demandada, tal y como fue publicado en el Diario Oficial n.° 52.247 del 13 de diciembre de 2022, es el siguiente (se subraya el aparte acusado):

 

“LEY 2277 DE 2022

 

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

 

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

 

[…]

 

ARTÍCULO 19°. Modifíquese el artículo 115 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

 

ARTÍCULO 115. DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS Y OTROS. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.

 

En el caso del gravamen a los movimientos financieros será deducible el cincuenta por ciento (50%) que haya sido efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.

 

Las deducciones de que trata el presente artículo en ningún caso podrán tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

 

PARÁGRAFO 1. La contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables.

 

Cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie, el costo total de producción de los recursos naturales no renovables (CTP) será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables pagados a título de regalía de cada pozo (ΣUD) así:

 

CTP = ΣCP

 

El costo anual de producción (CP) de los recursos naturales no renovables pagados en especie a título de regalías de cada pozo corresponde al resultado de multiplicar el volumen de hidrocarburos pagados en especie a título de regalía (VR) por el costo unitario (CU) de producir el hidrocarburo pagado en especie, así:

CP = VR X CU

 

Donde:

 

CU= CT

VT

 

Para tal fin, el Costo Total (CT) anual del pozo, corresponde a la sumatoria de todos los costos asociadas al pozo entre los que se encuentran, sin limitarse, aquellos relacionados en el artículo 143-1 del Estatuto Tributario, los costos incurridos en los procesos de extracción recolección, tratamiento y almacenamiento.

 

B. La demanda

 

8. Cargo único admitido. Violación del artículo 95-9 de la Constitución Política. El demandante sostuvo que, de conformidad con el artículo 95-9, es deber de la persona y el ciudadano “[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. En consecuencia, la tributación que no cumple con tales principios es inconstitucional. Manifestó que, si bien el principio de justicia puede ser relativo, la norma acusada desconoce el principio equidad en la medida que impide a los contribuyentes que explotan recursos naturales no renovables (en adelante, RNNR) deducir del impuesto sobre la renta lo pagado por regalías. Lo anterior, a pesar de que esta suma no “robustece o fortalece” el patrimonio. Esto, en criterio del demandante, contrasta con otras actividades que pueden hacer las correspondientes deducciones o descontar a título de costo o gasto las expensas que son necesarias para desarrollar, conservar o mejorar la actividad productora de renta.

 

9. En este sentido, el accionante afirmó que “no es justo ni equitativo que […] se le cambien las reglas de juego a quienes suscribieron los correspondientes contratos de explotación, imponiéndoles una onerosa carga tributaria, que se adiciona al deber contractual que deben honrar a la hora de satisfacer las contraprestaciones económicas pactadas a título de Regalía”. Esta carga, dijo, “tiene como hecho generador un ingreso que entra a su patrimonio de manera coyuntural y transitoria, con el único fin de ser transferido al Estado, por lo que en momento alguno […] incrementa su patrimonio o beneficia al sujeto pasivo del tributo, y de allí que con la disposición acusada se entronice una evidente afrenta a la norma superior que consagra el principio de justicia y de equidad tributaria”.

 

10. En la audiencia pública celebrada en este proceso, el accionante insistió en la acusación propuesta y señaló que el parágrafo demandado transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 95, numeral 9, de la Constitución Política, en cuanto incrementa artificialmente la base gravable del impuesto de renta al impedir la deducción de las regalías, que no son nada distinto a un gasto. En su opinión, las regalías son un gasto asociado a la actividad productiva y, por ello, no generan en ningún momento incremento alguno del patrimonio de quien lo eroga. En opinión del accionante, la norma acusada grava los costos o gastos en los que incurre el contribuyente para desarrollar su actividad productora de renta, en contravía del hecho generador del propio impuesto, que consiste en obtener ingresos que tengan la potencialidad de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo. El accionante calificó esta medida como claramente inequitativa, e insistió en que aquella no se aprecia en ningún otro sector de la economía, pues a todos estos se les permite deducir los costos propios y necesarios de su actividad.

 

11. Por último, añadió que, si bien el legislador goza de amplia libertad de configuración para la determinación de los impuestos, no le está permitido imponer cargas excesivas que desconozcan la capacidad económica de los sujetos pasivos. En ese sentido, advirtió que la norma demandada impone cargas que exceden esa capacidad.

 

12. En suma, a juicio del demandante, la norma vulnera el principio de equidad tributaria porque grava un gasto como si fuera una utilidad y, por tanto, lo incluye en la renta líquida gravable. Ese gasto, que es real —porque sin él no se adquiere el derecho a explotar el RNNR—, disminuye los ingresos del contribuyente y, en consecuencia, su utilidad gravable. Lo anterior significa que la norma no consulta la capacidad económica de sus destinatarios porque impide deducir de la renta bruta un gasto que tiene relación con la actividad productora de renta.

 

C. Intervenciones oficiales

 

13.  La Corte Constitucional recibió cinco (5) intervenciones oficiales de las siguientes entidades estatales: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Ministerio de Minas y Energía, Presidencia de la República y Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado. En estas intervenciones se solicitó a la Corte inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo por ineptitud sustantiva de la demanda, o bien declarar la exequibilidad de la disposición acusada. Dado que las intervenciones oficiales expresaron posiciones coincidentes, a continuación, se resumen los argumentos propuestos para el efecto:

 

 

D. Conceptos de expertos invitados

 

14.  La Corte Constitucional recibió ocho (8) conceptos de expertos invitados, quienes solicitaron la declaratoria de inexequibilidad de la disposición acusada. Estos son: Alfredo Lewin Figueroa, Asociación Colombiana de Empresarios de Colombia (ANDI), Asociación Colombiana de Minería (ACM), Asociación Colombiana del Petróleo y Gas (ACP), Departamento de Derecho Económico de la Universidad Javeriana, Departamento de Derecho Minero Energético de la Universidad Externado de Colombia, Instituto de Ciencia Política Hernán Echevarría Olózaga (ICP) y Mauricio Piñeros Perdomo. Dado que las intervenciones comparten argumentos comunes, a continuación, se resumen las razones propuestas por este grupo de intervinientes:

 

 

 

E. Intervenciones ciudadanas

 

15.  La Corte Constitucional recibió las intervenciones de los ciudadanos Harold Eduardo Sua Montaña, José Alejandro Herrera Carvajal y otros y Luis Jaime Salgar Vegalara y otros. Las tres intervenciones solicitaron la declaratoria de inexequibilidad de la disposición acusada. Dado que cada uno presenta argumentos diferentes, a continuación, se resumirá el contenido de los documentos remitidos a la Corte por estos ciudadanos:

 

a.Harold Eduardo Sua Montaña

 

16.  Harold Eduardo Sua Montaña solicitó que se declare la inexequibilidad de la norma acusada. Después de hacer un recuento del concepto de regalías en la jurisprudencia constitucional colombiana, argumentó que “se denota el conllevar la norma acusada a incrementar la base gravable del impuesto a la renta de las empresas exportadoras de recursos naturales no renovables habida cuenta de las contraprestaciones dadas a la Nación tras el ejercicio de su actividad extractiva. De modo que, la comparación entre las capacidades económicas de tales contribuyentes frente a la carga impositiva del mencionado impuesto exigida por el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal consolidado en sentencia C-203 de 2021 carece de tal distinción ocasionado con ello una imposición mayor a la capacidad económica del exportador de recursos no renovables obtenida en el ejercicio de esa actividad habiendo entonces lugar a declarar inexequible la mencionada norma”.

 

b.José Alejandro Herrera Carvajal, Andrés Felipe Parra Ramírez y Ana María Barbosa Rodríguez^[29]

 

17.  José Alejandro Herrera Carvajal, Andrés Felipe Parra Ramírez y Ana María Barbosa Rodríguez solicitaron que se declare la inexequibilidad de la norma acusada. Centraron su intervención en la capacidad contributiva como dimensión del principio de equidad. Argumentaron que si bien el control constitucional es abstracto no puede desligarse de consideraciones fácticas. En este orden, afirmaron que la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 contiene aseveraciones contrarias a la realidad para justificar el artículo 19 demandando, relativas a la supuesta baja tasa de tributación del sector, la presunta recuperación parcial de las regalías vía deducción del impuesto de renta, y la naturaleza de las regalías como costo de producción.^[30]

 

18.  Los ciudadanos adujeron que, dado que las regalías son una contraprestación económica, no se puede suponer que su deducción de la base gravable del impuesto de renta implique una sustracción de ingresos del Estado. Las regalías surgen de una relación sinalagmática en la que una parte, el Estado, recibe un ingreso que, para la otra, el productor, significa un gasto. Del mismo modo, indicaron que la noción de contraprestación de las regalías no excluye su calidad de costo o gasto, pues, precisamente, el pago de este tipo de rubro para ser titular de un derecho, bien o servicio constituye en sí mismo un costo o un gasto. En su opinión, es evidente que ese costo o gasto debe ser deducible.

 

19.  Señalaron que no es cierto que el Estado subsidie las regalías a través de su deducción, pues la detracción de estas de la base gravable es la forma de calcular la capacidad contributiva de los contribuyentes. Esto es así porque el impuesto sobre la renta grava la renta líquida gravable, a la cual se llega luego de restar las minoraciones estructurales, dentro de las cuales se encuentran las regalías como un costo y gasto. En consecuencia, no es justo, equitativo, ni progresivo que el legislador introduzca distorsiones injustificadas a la renta líquida gravable.

 

20.  Los ciudadanos indicaron que “las empresas dedicadas a la explotación de RNNR ya son las que más contribuyen a la financiación de los gastos e inversiones del Estado”^[31]. Adicionalmente, señalaron que el Ministerio de Hacienda afirmó que el subsector económico minero tiene la tasa efectiva de tributación más alta en Colombia del 27%, por lo que no es coherente que los antecedentes legislativos mencionen que los sectores de extracción de petróleo y carbón tienen bajas tasas efectivas de tributación^[32].

 

21.  En opinión de los intervinientes, la forma en que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público determinó la tasa efectiva de los sectores de extracción de petróleo y carbón es imprecisa y compleja, pues los factores de la fórmula que aplicó para “calcular la supuesta TET común de los sectores de extracción de petróleo y de extracción de carbón, no son conducentes para determinar la verdadera capacidad contributiva de estos dos sectores. Tampoco son conducentes para establecer si en verdad había ‘espacio’ en la capacidad contributiva en especial del sector de extracción de carbón para asumir una mayor carga tributaria”. Según adujeron, esta fórmula no permite establecer la capacidad contributiva, sino que muestra la tarifa estatutaria con o sin la deducción de las regalías que incluso es más baja que las del impuesto sobre la renta (31% en 2021).

 

22.  A su juicio, se debe hacer uso de la definición legal de la tasa efectiva de tributación que contempla la Norma Internacional Contable 12, incorporada a nuestro ordenamiento a través de la Ley 1314 de 2019.^[33] En este sentido, explicaron que “la principal diferencia entre el cálculo de la TET con la metodología del MHCP y con la metodología normativa de la NIC 12 está en el denominador de la fórmula. En la fórmula del MHCP el denominador estimado como la renta líquida más los ingresos no constitutivos de renta resultan en un denominador de $7.665.218 (millones) para el sector de extracción de carbón en 2021. Mientras que en la fórmula de la NIC 12(86), el denominador está integrado por la utilidad comercial antes de impuestos que en dicho año fue de $4.794.076 (millones)”.

 

23.  Agregaron que con el artículo 19 demandado, el legislador violó el principio de equidad tributaria porque aumentó la distorsión entre la renta líquida gravable y la utilidad contable antes de impuestos (casi del 60% en 2021). Esto, por cuanto, “termina gravando rentas inexistentes a tal punto que el impuesto sobre la renta abarca la totalidad de la utilidad del sector y destruye patrimonio en términos reales […]. La no deducibilidad reduce la rentabilidad a tal punto que no permite remunerar el costo de capital. Esto pone en riesgo la sostenibilidad de la minería en Colombia, con todo el impacto social que eso genera”.

 

c.Luis Jaime Salgar Vegalara, Ramón Eduardo Madriñán de la Torre, Carlos Hugo Ramírez Zuluaga, Rubén Darío Lizarralde, Asociación únete por Colombia, Alejandra Carvajal, Ernesto Cavelier, María Fernanda Moreno, Diego José Tobón Echeverri, Virginia Garcés, Liliana Reyes, Andrés Espinosa, Carlos Holguín y Carlos Enrique Moreno

 

24.  Los ciudadanos solicitaron que se declare la inexequibilidad de la norma acusada. Señalaron que de conformidad con el artículo 26 del ET, el impuesto sobre la renta grava la generación de riqueza. Manifestaron que el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 es contrario al principio de equidad tributaria “porque no grava la riqueza que el contribuyente ha generado para sí, sino que lo grava por la riqueza que ha generado para un tercero, el propio Estado, quien ha tomado ya lo que le corresponde en la esfera de la explotación por concepto de regalías sobre los recursos naturales no renovables”.

 

25.  En este sentido, argumentaron que el legislador excedió su amplio margen de configuración al obligar al contribuyente a asumir una carga impositiva sobre una renta que no ha generado. Además, consideraron que la disposición demandada es contraria al principio de certeza tributaria, en la medida que no permite que los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta conozcan previamente sus obligaciones impositivas porque genera una brecha grande entre la tasa nominal y la tasa real de tributación. De este modo, “el sistema tributario le dice al contribuyente que su tarifa es del 35% pero en realidad su tarifa dependerá de la proporción que tengan las regalías frente al valor de las utilidades. Entre mayor sea esta proporción, mayor será la tarifa real del impuesto”.

 

F. Concepto de la Procuradora General de la Nación

 

26.  La señora Procuradora General de la Nación, en concepto del 18 de abril de 2023, solicitó a la Corte declarar la inexequibilidad de la norma acusada. Afirmó que “el Congreso de la República tiene un amplio margen de configuración normativa en materia fiscal, el cual se encuentra limitado por los conceptos de justicia y equidad que, en función de criterios de proporcionalidad que se verifican por medio del test leve de razonabilidad, le imponen al legislador la obligación de definir los tributos atendiendo a la capacidad contributiva del contribuyente”.

 

27.  En consecuencia, aplicó el test leve de razonabilidad a la disposición demandada y concluyó que esta es inconstitucional. En primer término, argumentó que la finalidad de la norma es “impedir que las empresas del sector minero-energético desconozcan que la regalía no corresponde a un gasto derivado de la explotación de recursos naturales, sino a la contraprestación por el uso de un activo del estado”. A su juicio, esta finalidad es inconstitucional porque la Corte Constitucional ha acogido la concepción de regalía “como una compensación por una afectación social y ambiental causada a la comunidad”^[34]. De lo anterior se deriva que “las regalías constituyen un gasto o costo asociado a la actividad extractiva de los recursos, porque no responde a un valor cancelado por una obligación adquirida con la administración, sino que su pago se origina en el deber de compensar afectaciones sociales y ambientales causadas por la explotación de recursos naturales no renovables”.

 

28.  Por lo tanto, dijo, no es legítimo impedir la deducción de un rubro propio de la actividad productora de renta para calcular el impuesto sobre la renta, puesto que se estarían desconociendo los principios de justicia y equidad. Asimismo, argumentó que, en gracia de discusión, aunque la finalidad fuese legítima, en todo caso, el medio sería inconstitucional porque la prohibición de deducir las regalías ignora la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Concretamente, indicó que “para el Ministerio Público prohibir en todos los casos la deducción del pago de regalías, como es dispuesto en la disposición acusada, es una medida que impide consultar la capacidad contributiva del sujeto pasivo, ya que se incrementa la base gravable del impuesto sobre la renta a pesar de que ese concepto, en principio, no tiene la vocación de incrementar el patrimonio de la empresa que paga el tributo”.

 

G. Resumen de las intervenciones y los conceptos de los expertos

 

29.  A continuación, se presentan tres cuadros que, respectivamente, resumen: (i) las intervenciones oficiales y el concepto de la Procuradora General de la Nación, (ii) la opinión de los expertos invitados y (iii) las intervenciones ciudadanas.^[35]

 

 

 

 

I. Pruebas decretadas por la Corte Constitucional

 

a) Traslado de pruebas del expediente D-15113 AC

 

30. Mediante Auto del 10 de febrero de 2023, la magistrada Cristina Pardo Schlesinger admitió tres cargos de inconstitucionalidad contra el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. Entre ellos, se encuentra un cargo por el supuesto desconocimiento de los principios de equidad y justicia tributaria (artículos 95.9 y 363 de la Constitución). Tales cargos forman parte de los expedientes número D-15.113 y D-15.114 1 AC.

 

31. Mediante auto del 23 de mayo de 2023, la mencionada magistrada ordenó el traslado de las pruebas y documentos recibidos en el expediente D-15.113 AC al expediente D-15.097. Tales pruebas fueron decretadas en los autos del 21 de febrero y del 14 de marzo de 2023. En ellos se dispuso oficiar a la Agencia Nacional de Minería (ANM), a la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), a las facultades de Contaduría Pública de las universidades Nacional de Colombia y Externado de Colombia, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), para que respondieran preguntas relacionadas con la metodología para la liquidación de las regalías, su tratamiento contable y financiero y la distinción que hace la norma acusada entre las regalías que se pagan en dinero y en especie^[36].

32. De conformidad con lo anterior, las pruebas decretadas y los documentos recibidas dentro del proceso D-15.113 AC^[37], trasladados al presente expediente, son los siguientes:

 

 

b) Audiencia pública

 

33. Como se mencionó en los antecedentes de la presente decisión, mediante el Auto 1138 del 8 de junio de 2023, la Sala Plena de la Corte Constitucional convocó a una audiencia pública en los procesos contenidos en los expedientes D-15.097 y D-15.113AC, por cuanto consideró que estos procesos revisten una complejidad técnica importante. En la misma oportunidad, la Sala Plena dispuso que la audiencia se realizaría en dos jornadas: la primera, el 21 de julio de 2023 y la segunda, el 4 de agosto de 2023. La primera jornada abordó la naturaleza jurídica de las regalías, así como su determinación, liquidación y pago; y, la segunda jornada, el contenido y el alcance de la disposición acusada. Igualmente, ordenó a las autoridades públicas y a los expertos invitados remitir los escritos de resumen de sus intervenciones dentro de los treinta días siguientes a la terminación de la audiencia pública el 4 de agosto de 2023.^[39]

 

34. Para el desarrollo de la audiencia pública, la Sala Plena formuló las siguientes preguntas orientadoras a los participantes:

 

 

35. En la medida de lo pertinente, algunas de las respuestas a las preguntas formuladas en los autos de prueba serán expuestas en acápites posteriores de la presente sentencia. En todo caso, las intervenciones en la audiencia pública y el contenido de los escritos remitidos con posterioridad a ella se recogen en los anexos I, II y III de esta providencia.

 

II. CONSIDERACIONES

 

1. Competencia

 

36. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para decidir la demanda de inconstitucionalidad de la referencia porque se dirige contra una ley de la República.

 

2. Cuestiones preliminares

 

a)    Aptitud sustantiva de la demanda

 

37. A juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), la demanda es inepta para emitir un pronunciamiento de fondo porque no cumple los requisitos de claridad, certeza y suficiencia.

 

38. En opinión de esa entidad, la demanda está dirigida a “establecer que existe una diferencia de trato tributario entre las personas-empresas a quienes se les confía la explotación de recursos naturales no renovables” y el “resto de contribuyentes”^[41]. No obstante, en franca contradicción con la jurisprudencia constitucional, la demanda no expone cuáles son los términos de comparación y tampoco precisa la razón por la que “no se justifica constitucionalmente un tratamiento distinto entre quienes pagan una contraprestación (regalías) al Estado por la explotación de recursos naturales no renovables y los que no”^[42]. En este orden, “el demandante no identifica con suficiencia y claridad cuál es el criterio que, en función de la finalidad de la norma, obligaba al legislador a considerar iguales a los sujetos comparados, y por qué la medida carece de una justificación válida a la luz de la Constitución”^[43].

 

39. Es decir, a juicio de la DIAN, la demanda no cumple con la carga argumentativa necesaria para activar el control de constitucionalidad por la violación del principio de igualdad.

 

40.  Al respecto, el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 establece que las demandas de inconstitucionalidad deberán cumplir varios requisitos,^[44] entre ellos, la exposición de las razones por las cuales los textos normativos demandados violan la Constitución. A partir de la Sentencia C-1052 de 2001, la Corte Constitucional ha afirmado que dichas razones deben ser claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes.^[45]

 

41. La claridad exige la existencia de un hilo conductor que permita comprender el significado de los argumentos. La certeza requiere que la demanda recaiga sobre una proposición existente, y no sobre deducciones o supuestos hechos por el demandante. La especificidad implica que la demanda debe contener, por lo menos, un cargo de inconstitucionalidad concreto, para que sea posible determinar si se presenta una confrontación objetiva y verificable entre esta y la Constitución. La pertinencia indica que “el reproche formulado por el peticionario debe ser de naturaleza constitucional”^[46], esto es, basado en la evaluación de una norma superior frente a la disposición demandada. Finalmente, la suficiencia se refiere, por una parte, a “la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad”^[47] y, por otra, a la exposición de argumentos que logren despertar “una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada”^[48].

 

42.Con fundamento en lo expuesto, la Sala constata que la demanda es apta para emitir un pronunciamiento de fondo. El reparo de la entidad se funda en la idea equivocada de que el cargo admitido se contrae a invocar la violación del principio de igualdad. No obstante, de acuerdo con el Auto dictado el 24 de enero de 2023, el magistrado sustanciador admitió el cargo por desconocimiento del principio de equidad tributaria, y no por la vulneración del principio de igualdad, el cual también había sido invocado en el libelo original y, posteriormente, inadmitido y rechazado.

 

43. En concordancia con la jurisprudencia, mientras el principio de igualdad se fundamenta en el artículo 13 de la Constitución, el principio de equidad tributaria tiene sustento en los artículos 95.9 y 363 de la misma. En materia tributaria, el principio de igualdad se manifiesta en dos elementos^[49]: (i) la obligación general en cabeza de todas las personas de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado mediante el pago de tributos y (ii) la garantía de un tratamiento impositivo diferencial que responda a la situación económica y a la capacidad contributiva de cada uno.

 

44. En contraste, la Sala Plena ha sostenido que el principio de equidad admite dos aproximaciones: una predicable de los tributos individualmente considerados y otra del sistema tributario en su conjunto^[50]. En relación con la primera, la cual es la aproximación relevante en este punto, la Corte ha dicho que los tributos deben observar “la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella, determin[ar] la carga fiscal”^[51]. En consideración a los argumentos que fundamentan el cargo admitido, la Sala interpreta que esta es la aproximación del principio de equidad que se invoca como desconocida en la demanda.

 

45. Debido al amplio margen de configuración del legislador tributario, la herramienta utilizada para determinar si una medida viola o no el principio de igualdad es, por lo general, el juicio integrado de igualdad débil o suave.^[52] Comoquiera que la igualdad tiene un carácter relacional, antes de proceder a la aplicación de las etapas de este juicio, el juez constitucional debe verificar si los sujetos invocados admiten ser comparados fáctica y jurídicamente.^[53] Esto, “independientemente de si tal trato asimétrico es o no constitucional”^[54].

 

46. Por el contrario, el instrumento empleado para establecer si una norma desconoce o no el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical y, concretamente, la capacidad contributiva de los sujetos obligados es, en principio, el test leve de razonabilidad o de proporcionalidad^[55], el cual no está precedido de ninguna comparación. En consecuencia, la admisión de un cargo por violación del principio de equidad tributaria en la faceta indicada no requiere de la presentación de un test de comparación, como equivocadamente lo sostiene la DIAN. Esto no significa que el juicio de proporcionalidad sea la única herramienta viable para verificar la constitucionalidad de una disposición acusada de desconocer el principio de equidad tributaria. Si el juicio de constitucionalidad corresponde a la verificación de la violación del principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal, procederá la formulación de un juicio integrado de igualdad.

 

47. De esta forma, el cargo por violación del principio de equidad tributaria, concretamente por el desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos obligados, cumple el requisito de claridad porque sigue un hilo conductor que permite comprender el significado de los argumentos. El actor señala que la norma vulnera tal principio porque grava un gasto como si fuera una utilidad y, por tanto, lo incluye en la renta líquida gravable, a pesar de que aquel no incrementa el patrimonio del contribuyente. Así mismo, satisface el requisito de certeza porque recae sobre una proposición existente. Como lo mencionó el demandante, la norma prohíbe deducir del impuesto sobre la renta la contraprestación económica a título de regalía, así como tratar ese pago como un costo o gasto de la respectiva empresa. Igualmente, el cargo cumple el requisito de suficiencia porque, justamente por las razones expuestas, logra despertar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma acusada.

 

b)    Procedencia de la integración de la unidad normativa

 

48. El artículo 6 del Decreto 2067 de 1991 dispone que la Corte puede indicar en la sentencia las disposiciones que conforman unidad normativa con las normas demandadas.^[56] La Sala Plena ha dicho que “[e]sta actuación permite ampliar el objeto del juicio de constitucionalidad a normas que no fueron acusadas cuando su análisis es indispensable para decidir de fondo el problema jurídico planteado”^[57].

 

49. Mediante el ejercicio de esa facultad, la Corte busca evitar que un fallo sea vano^[58], así como la realización de importantes mandatos constitucionales como la economía procesal y la eficacia del control abstracto de constitucionalidad, además de garantizar la coherencia del ordenamiento y el principio de seguridad jurídica.^[59]

 

50. Con la finalidad de materializar dichos mandatos, la jurisprudencia ha identificado las siguientes hipótesis en las cuales la Sala Plena se encuentra habilitada para pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad de disposiciones legales que no fueron acusadas, haciendo uso de la integración de la unidad normativa^[60]: “i) [c]uando un ciudadano demanda una disposición que no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que para entenderla y aplicarla es imprescindible integrar su contenido normativo con el de otro precepto que no fue acusado”; “ii) [e]n aquellos casos en los que la norma cuestionada está reproducida en otras disposiciones del ordenamiento que no fueron demandadas” y “iii) [c]uando el precepto demandado se encuentra intrínsecamente relacionado con otra norma que, a primera vista, presenta serias dudas sobre su constitucionalidad”. Esta última hipótesis se configura cuando concurren dos circunstancias: “(a) que la disposición demandada tenga estrecha relación con los preceptos que no fueron cuestionados y que conformarían la unidad normativa; y (b) que las normas no acusadas parezcan inconstitucionales”^[61].

 

51. De conformidad con la jurisprudencia en vigor y, específicamente, en atención a la causal número tres, la Sala concluye que en el presente caso se debe integrar la unidad normativa de la norma acusada con la totalidad de parágrafo del cual forma parte. Son tres las razones que fundamentan esta conclusión.

 

52. Primera, no es posible comprender el alcance de la disposición demandada sin el contenido de todos los incisos del parágrafo 1° del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. La parte final del inciso acusado dispone que, “[p]ara efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables”. Los incisos segundo y siguientes concretan esa prohibición y determinan la manera de calcular dicho monto en el sector de hidrocarburos. Como se verá más adelante, esta precisión se debe a que, en la actualidad, el pago de las regalías en especie está solamente previsto para las regalías por la explotación de ese recurso.^[62]

 

53. Segunda, la eventual declaratoria de inexequibilidad del primer inciso del parágrafo 1°, sin la debida integración de la unidad normativa con todo el parágrafo, implicaría que la norma conservaría una precisión carente de sentido jurídico. Dado que los incisos segundo y siguientes del parágrafo desarrollan el aparte final del inciso acusado, aquellos solo pueden ser interpretados y aplicados si la última regla anunciada en la norma impugnada es mantenida en el ordenamiento jurídico. Por ello, la eventual inexequibilidad de esta supondría la pérdida de eficacia jurídica directa de los incisos no demandados y, por ende, la afectación del principio de seguridad jurídica y de la coherencia del sistema jurídico.

 

54. Y, tercera, de acuerdo con las explicaciones que se darán a continuación, la hipotética eliminación de la disposición demandada, sin la debida integración de la unidad normativa con el parágrafo 1°, mantendría un trato diferenciado, dirigido a las empresas que pagan las regalías en especie y a aquellas que lo hacen en dinero, en perjuicio de estas últimas. Ese tratamiento, en principio, sería contrario a la Constitución y, en consecuencia, debe ser examinado por esta corporación mediante la integración normativa de la norma demandada con la totalidad del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022.

 

c)     Alcance del juicio de constitucionalidad

 

55. Como se señaló, mediante Auto del 24 de enero de 2023, el magistrado ponente admitió el cargo por violación del principio de equidad tributaria, que formuló el accionante primordialmente en su aproximación a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Igualmente, se anunció que la Sala Plena ha sostenido que el principio de equidad admite esa aproximación y otra, relativa al sistema tributario en su conjunto.^[63]

 

56. La segunda aproximación del principio de equidad ha sido desarrollada por la jurisprudencia a partir de dos dimensiones: una horizontal y otra vertical^[64]. Según se dijo líneas arriba, en concordancia con el principio de equidad en su dimensión horizontal, “el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones”^[65]. Es decir, la equidad horizontal es una manifestación del principio de igualdad ante las cargas públicas^[66] y se determina también en función de la capacidad contributiva, en el sentido de que quienes tienen la misma capacidad contributiva deberían, en principio, asumir las mismas cargas en el financiamiento de los gastos del Estado. De otro lado, la equidad vertical tiene una relación intrínseca con la exigencia de progresividad^[67] y “ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto”^[68].

 

57. Dado que el reparo del accionante consiste en que la disposición acusada desconoce el principio de equidad tributaria, en tanto no consulta la capacidad contributiva de los obligados, la Sala encuentra necesario analizar la norma demandada a partir de todas las aproximaciones de ese principio. En ocasiones previas,^[69] la Corte ya ha decidido problemas jurídicos sobre asuntos que tienen una relación intrínseca con la demanda que activa el control constitucional.

 

58. El inciso segundo del artículo 22 del Decreto 2067 de 1991 prevé que: “[l]a Corte Constitucional podrá fundar una declaración de inconstitucionalidad en la violación de cualquiera [sic] norma constitucional, así ésta no hubiere sido invocada en el curso del proceso”. A su turno, el artículo 46 de la Ley 270 de 1996 dispone que, “[e]n desarrollo del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional deberá confrontar las disposiciones sometidas a su control con la totalidad de los preceptos de la Constitución”^[70]. Esta corporación ha precisado que, si bien el artículo 241 de la Constitución prevé que la guarda de la integridad y la supremacía de la Carta se efectúa en los estrictos y precisos términos de ese artículo, lo cierto es que no establece “que esa función se deba ejercer con apego estricto a los argumentos y en los términos planteados por el ciudadano accionante”^[71].

 

59. Lo anterior se soporta especialmente en la naturaleza pública de la acción de inconstitucionalidad. Esta acción es la expresión de un derecho político y no exige que el demandante tenga conocimientos jurídicos especializados, pues solo exige la existencia de una pretensión concreta que permita realizar una confrontación abstracta entre el contenido de una norma de rango legal y la Constitución^[72]. De igual forma, en concordancia con el contenido del precitado artículo 22 del Decreto 2067 de 1991, la Corte ha señalado que, en virtud del principio de unidad de la Constitución, esta debe ser entendida como “un texto armónico y coherente que, como tal, debe ser interpretado de manera sistemática, teniendo en cuenta, además, los propósitos y objetivos perseguidos por el constituyente”^[73].

 

60. En la Sentencia C-091 de 2022, la Corte estudió una demanda dirigida contra los artículos 23 y 45 de la Ley 2080 de 2021, que regulaban el trámite del control automático e integral de legalidad de los fallos con responsabilidad fiscal. En opinión del demandante, dicho control confería un beneficio injustificado a los responsables fiscales, al eximirlos de asumir las cargas propias del control judicial de los actos administrativos. No obstante, esta corporación concluyó que, en realidad, el mecanismo privaba al responsable fiscal de varias garantías procesales propias del derecho de acción y del debido proceso. Para la ampliación del control de constitucionalidad en estos términos, la Sala consideró tres elementos: (i) la presunta vulneración del derecho de acceso a la administración de justicia en condiciones de igualdad, “que trae consigo el quebrantamiento del derecho fundamental al debido proceso”; (ii) las intervenciones recibidas durante el trámite y (iii) las razones argüidas por el Consejo de Estado para aplicar en repetidas ocasiones la excepción de inconstitucionalidad sobre las normas demandadas. Luego de realizar el juicio de constitucionalidad respectivo, la Sala declaró la inexequibilidad esas normas.

 

61. En este sentido, y después de reiterar la Sentencia C-284 de 2014, la Corte afirmó que se encuentra facultada para ampliar el control de constitucionalidad cuando “identifique contradicciones con la Constitución que no hayan sido expresamente señaladas en la demanda, pero que tengan una relación intrínseca con ella”. Esta posibilidad se fundamenta en lo dispuesto en los artículos 22 del Decreto 2067 de 1991 y 46 de la Ley 270 de 1996, los cuales, como ya se dijo, expresamente ordenan a la Sala Plena confrontar las disposiciones sometidas a su control con la totalidad de los preceptos de la Constitución, incluso si estos no hubieren sido invocados en el curso del proceso.

 

62. De conformidad con la citada providencia, en el caso de las leyes^[74], la Sala Plena puede ejercer esa facultad cuando el asunto puesto a su consideración reúna las siguientes condiciones: (i) la demanda sea apta para emitir un pronunciamiento de fondo, de manera que el control ampliado “no impli[que] para la Corte un poder de construir cargos de inconstitucionalidad, allí donde no existen”^[75]; (ii) tal control verse “sobre una norma efectivamente demandada, o susceptible de controlarse en virtud de una integración de la unidad normativa”^[76]; (iii) la acción haya sido instaurada antes de que haya expirado el término de caducidad, en caso de que se hayan invocado vicios de procedimiento; (iv) la competencia de la Corte para revisar la constitucionalidad de la norma enjuiciada sea absolutamente clara; (v) se advierta un vicio evidente y manifiesto de inconstitucionalidad, bien sea porque así lo pusieron de presente las pruebas recaudas, las intervenciones presentadas o el Ministerio Público a través de su concepto; y (vi) se constante que, con base en normas superiores no invocadas en la demanda o argumentos no desarrollados en ella, la disposición debe ser declarada inexequible.^[77]

 

63. En aplicación del precedente establecido en la Sentencia C-091 de 2022, la Corte observa que, con el fin de garantizar la supremacía de la Constitución, se encuentra autorizada para examinar la disposición acusada al tenor del principio de equidad tributaria en todas sus facetas y dimensiones. Esto, por las siguientes razones:

 

64. En primer lugar, según se explicó en el acápite anterior, el asunto de la referencia versa sobre una demanda apta para emitir un pronunciamiento de fondo. El accionante formuló un cargo por el presunto desconocimiento del principio de equidad en materia tributaria, particularmente, en lo relativo a la capacidad contributiva para determinar las cargas tributarias.

 

65. En segundo lugar, esta ampliación del control de constitucionalidad no implica una variación del cargo admitido a trámite o de la norma constitucional invocada como violada. De acuerdo con la jurisprudencia antes aludida, dicha ampliación solo supone enjuiciar el precepto demandado al tenor de las principales líneas jurisprudenciales que han desarrollado el alcance del principio de equidad tributaria, y no solo de una de ellas.

 

66. En tercer lugar, la demanda no invoca un vicio de procedimiento y, en virtud de lo estatuido en el artículo 241.4 de la Constitución, la Corte es competente para decidir la demanda porque esta se dirige contra una ley de la República.

 

67. En cuarto lugar, en concordancia con las pruebas practicadas en el expediente D-15.113AC^[78], trasladadas a la presente causa mediante Auto del 23 de mayo de 2023, y lo dicho por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y varios expertos en la segunda jornada de la audiencia pública celebrada dentro de ambos procesos^[79], en principio, la norma prevé un trato diferenciado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie, que implica que los primeros soporten una mayor carga tributaria. Esto se debe a que, por efecto de lo previsto en los incisos segundo y siguientes del parágrafo demandado, quienes pagan regalías en especie asumen el precio de la regalía únicamente como costo de producción, y no como valor comercial del recurso explotado.

 

68. Dicho de otro modo, a quienes pagan las regalías en especie solo se les prohibiría descontar de su base gravable el costo de producir los recursos que entregan a título de regalía. Por el contrario, en razón de la prohibición de deducción, quienes pagan las regalías en dinero tendrían una base gravable proporcionalmente más alta en tanto no podrían deducir el valor comercial del producto explotado. Esto podría deberse a que el valor de las regalías pagadas en dinero corresponde al precio de referencia, menos el costo de manejo, transporte y comercialización, pero no a su costo de producción. Así, la base gravable de los primeros sería más amplía que la base gravable de los segundos.

 

69. Según refieren las pruebas practicadas y las intervenciones escuchadas en la audiencia pública, esto contrastaría con el hecho de que, antes de la sanción de la Ley 2277 de 2022, la posibilidad de deducir las regalías pagadas en dinero y en especie de la renta bruta producía el mismo efecto sobre la liquidación del impuesto de renta a cargo de las empresas extractivas.^[80]

 

70. En consecuencia, aparentemente, sin justificación alguna, la norma no trataría de la misma forma a personas que, antes de tributar, gozarían de la misma capacidad económica, pues (i) tienen la obligación constitucional, legal y contractual de pagar al Estado regalías por la explotación de RNNR y (ii) son titulares del deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, a través del pago del impuesto sobre la renta. Es claro que la Sala Plena no puede pasar por alto que este tratamiento diferenciado podría vulnerar manifiestamente el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal.

 

71. Además, la Corte constata que la información suministrada en las pruebas practicadas y recogida en la segunda jornada de la audiencia pública fue corroborada por varias de las intervenciones recibidas durante el trámite de este proceso. Tal es el caso de las intervenciones presentadas por el experto Mauricio Piñeros Perdomo^[81], la Asociación Colombiana de Petróleo y Gas (ACP)^[82] y la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI).^[83] Los tres coinciden en que la norma demandada otorga un tratamiento diferente, no justificado, a quienes pagan las regalías en dinero y en especie, que afecta considerablemente a los primeros.

 

72. Y, finalmente, por los motivos que se desarrollarán en el penúltimo capítulo de esta sentencia, si se comprueba que la norma demandada desconoce el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal, la Corte deberá declarar su inexequibilidad.

 

3. Problema jurídico y esquema de solución

 

73. La Corte constata que el demandante propone dos argumentos para fundamentar el cargo por violación del principio de equidad tributaria. De acuerdo con el primer argumento, la norma desconoce ese principio porque grava un costo como si fuera una utilidad. Esto, en palabras del demandante, desconoce la capacidad contributiva de los sujetos obligados. En concordancia con el segundo argumento, la norma acusada establece un trato discriminatorio entre las empresas que explotan RNNR y los demás contribuyentes.

 

74. En el acápite respectivo, la Sala expuso las razones por las cuales el primer planteamiento es apto para emitir un pronunciamiento de fondo. En relación con el segundo, la corporación encuentra que, en razón de las pruebas trasladadas al proceso, las intervenciones recibidas y la audiencia pública celebrada, la norma demandada podría prever un trato diferente, no justificado, no entre las empresas que explotan RNNR y los demás contribuyentes, sino entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie, en perjuicio de los primeros.

 

75. En este contexto, la Corte debe determinar si el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 transgrede el artículo 95.9 de la Constitución Política. Por consiguiente, deberá resolver el siguiente problema jurídico: ¿La prohibición de deducir el pago por concepto de regalías de la renta bruta viola los principios de equidad y justicia tributaria porque (i) la renta líquida gravable así configurada impone una carga tributaria desproporcionada respecto de la capacidad contributiva de los sujetos obligados y (ii) prevé un trato diferenciado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie, que implica que los primeros soporten una mayor carga tributaria?

 

76. Visto así, el problema jurídico tiene una naturaleza estrictamente tributaria. Por lo tanto, no es problema que se relacione con la liquidación y el pago de las regalías como contraprestación económica a favor del Estado por la explotación de los recursos naturales no renovables conforme a lo previsto en el artículo 360 de la Constitución Política y que luego de su recaudo se destinan para los fines y propósitos contemplados en el artículo 361 de la Constitución y la Ley orgánica del Sistema General de Regalías (Ley 2056 de 2020).

 

77. Para resolver el problema jurídico de naturaleza estrictamente tributaria que ha sido sometido a consideración de la Corte, la Sala se referirá al tratamiento que el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia le han dado a las regalías. Posteriormente, se referirá al principio de equidad tributaria. Luego, analizará las normas que regulan las deducciones al impuesto sobre la renta y la jurisprudencia constitucional que se ha ocupado de este tema. Finalmente, hará el examen de constitucionalidad de la norma demandada.

 

4. Las regalías en el ordenamiento jurídico

 

a) Breve referencia al fundamento constitucional y desarrollo legal de las regalías. Reglas sobre su liquidación y recaudo

 

78. Como se verá en el fundamento jurídico c) del presente acápite, son varias las disposiciones constitucionales que se ocupan de las regalías. El artículo 332 prevé que “[e]l Estado es propietario del subsuelo y de los recursos naturales no renovables”^[84]. Por consiguiente, el artículo 360 establece que “[l]a explotación de un recurso natural no renovable causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía”^[85]. Lo anterior, “sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte”.

 

79. El artículo 360 de la Constitución también dispone que el legislador deberá, mediante leyes distintas, determinar las condiciones para dicha explotación, así como la “la distribución, objetivos, fines, administración, ejecución, control, el uso eficiente y la destinación de los ingresos provenientes de [esa explotación] precisando las condiciones de participación de sus beneficiarios”. Además, la norma aclara que los ingresos percibidos por el Estado por concepto de regalía, las asignaciones, los órganos, los procedimientos y las regulaciones conforman, en su conjunto, el Sistema General de Regalías (SGR), y que este tiene un sistema presupuestal propio e independiente del Presupuesto General de la Nación y del Sistema General de Participaciones.^[86]

 

80. Por su parte, el artículo 361 establece la destinación y los beneficiarios de los recursos del mencionado sistema.^[87] El inciso primero de esta norma prescribe que los ingresos corrientes del Sistema “se destinarán a la financiación de proyectos de inversión que contribuyan al desarrollo social, económico, y ambiental de las entidades territoriales”. Igualmente, el artículo 361 constitucional le atribuye al legislador la regulación de varios aspectos.^[88]

 

81. Las citadas disposiciones constitucionales han sido desarrolladas en las Leyes 141 de 1994, 619 de 2000, 756 de 2002, 1530 de 2012 y 2056 de 2022. También en la Ley 685 de 2001, la cual se ocupa de la explotación de minerales, sin perjuicio de la regulación contenida en el Decreto 1056 de 1953, que regula la exploración y explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos. La Ley 141 de 1994 determinó el monto de esa contraprestación y estableció reglas sobre la distribución de las regalías entre las entidades territoriales. Esta Ley fue modificada por las Leyes 619 de 2000^[89] y 756 de 2002. La Ley 1530 de 2012 reguló la organización y el funcionamiento del SGR. No obstante, esta ley fue de derogada por el artículo 211 de la Ley 2056 de 2020. El mismo año, el Gobierno nacional expidió el Decreto 1821, Único Reglamentario del Sistema General de Regalías.

 

82. La Ley 2056 de 2020 determina los objetivos y fines del SGR^[90] y las funciones atribuidas a cada uno de los órganos que lo integran.^[91] Del mismo modo, prevé que el ciclo de las regalías y compensaciones comprende ocho fases.^[92]

83. Ahora bien, en lo que resulta de interés para el presente caso, es importante destacar algunas reglas sobre la liquidación y el recaudo de la contraprestación por concepto de regalías. Estas reglas se encuentran en la citada Ley orgánica 2056 de 2020 y fueron mencionadas por la ANH y la ANM en sus respuestas a los autos de pruebas dictados el 21 de febrero y el 14 de marzo de 2023, en el expediente D-15.113AC^[93]; también por los intervinientes en el segundo eje temático de la primera jornada de la audiencia pública celebrada el 21 de julio de 2023^[94] y por otros expertos e invitados a lo largo de las dos jornadas.^[95] Las reglas que deben ser resaltadas son las siguientes:

 

1.Para la explotación de RNNR, es necesaria la suscripción de un contrato entre la ANH o la ANM y la empresa explotadora. Estos pueden ser de Evaluación Técnica (TEA), de Exploración y Producción (E&P) o Único de Concesión Minera ―según el RNNR de que se trate―.^[96] Igualmente, los contratos pueden ser de Concesión Minera, Asociación, Producción Compartida, Servicios a Riesgo y de Servicios.^[97] En estos se establecen los derechos y las obligaciones de las partes, entre ellas, el pago de la contraprestación a título de regalía,^[98] así como la forma en que se distribuyen entre aquellas los riesgos de tipo geológico, operativo y de mercado.

 

2.La ANH y la ANM son las autoridades competentes para determinar y ejecutar los procedimientos y la metodología de liquidación de las regalías, y recaudar los valores pagados por ese concepto, de acuerdo con el RNNR respectivo.^[99] En el caso de los minerales, el precio base de liquidación de las regalías lo establece trimestralmente la Unidad de Planeación Minero Energética (UPME), según la metodología que establece la ANM.^[100] Lo propio ocurre con los metales preciosos, cuyo precio base de liquidación lo define mensualmente el Banco de la República.^[101]

 

3.De conformidad con lo establecido en el artículo 360 de la Constitución, las regalías se causan al momento en que se extrae el recurso, es decir, solo cuando este es efectivamente explotado. En términos de la Ley 2056 de 2020, esto significa que, para los hidrocarburos, las regalías se causan en boca de pozo, y para los minerales, en boca o en borde de mina.^[102] La Sala hará referencia a esta regla con más precisión más adelante.

 

4.De manera general, el monto a pagar por concepto de regalías se obtiene luego de aplicar “variables técnicas asociadas con la producción y comercialización” del recurso en un periodo determinado.^[103] Aquellas pueden ser “volúmenes de producción, precios base de liquidación, tasa de cambio representativa del mercado y porcentajes de participación de regalía por recurso natural no renovable, en las condiciones establecidas en la ley y en los contratos”^[104].

 

5.El precio base de liquidación de las regalías debe propender al mantenimiento de la equidad y el equilibrio económico en la explotación de los RNNR.^[105] En consecuencia, la metodología para la fijación del precio base de liquidación y el pago de las regalías toma “como base un precio internacional de referencia, sin perjuicio de lo pactado en los contratos”^[106]. Dicho precio nunca “podrá ser negativo o cero”^[107].

 

6.En el caso de los minerales, la ley prevé que el monto a pagar por concepto de regalías equivale a “un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos”^[108]. Estos porcentajes, los cuales varían según el mineral, son los previstos en el artículo 16 de la Ley 141 de 1994, modificado por el artículo 6 de la Ley 756 de 2002.^[109] La metodología para la fijación del precio base de liquidación y pago de las regalías en este supuesto busca establecer el precio del producto en borde o boca de mina,^[110] pues, como se dijo, es allí en donde se causa la regalía. A ese precio se llega luego de detraer “los costos de transporte, manejo y comercialización” al precio internacional de referencia del mineral.^[111]

 

En este sentido, la metodología de liquidación incorpora tres elementos generales:^[112] primero, “la relación entre producto exportado y de consumo nacional”;^[113] segundo, la resta de los costos señalados en precedencia^[114] y tercero, la posibilidad de que el precio base de liquidación de las regalías de los minerales de exportación sea inferior al precio base de liquidación de regalías del mismo mineral de consumo interno.

 

7. Tratándose de hidrocarburos,^[115] la cadena de negocio comprende las siguientes etapas: exploración, perforación, producción, transporte y exportación o refinación.^[116] El monto a pagar por concepto de regalía equivale a un porcentaje sobre la producción en boca de pozo. Este porcentaje se calcula de acuerdo con la producción diaria y según el promedio mensual del campo respectivo. Al igual que ocurre con los minerales, dichos porcentajes son progresivos, pues así lo establece el artículo 16 de la Ley 141 de 1994, modificado por el artículo 6 de la Ley 756 de 2002.^[117] Dado que es allí en donde se causa la regalía, la metodología para la fijación del precio base de liquidación y pago de las regalías busca identificar el precio del producto en boca de pozo.

 

8. En relación con el recaudo, el artículo 20 de la Ley 2056 de 2020 establece que las regalías se pueden pagar de tres formas: en dinero, en especie o mediante obras de infraestructura o proyectos de inversión acordados directamente entre las entidades territoriales y las empresas explotadoras.^[118] Estas tres formas de pago son contingentes, de manera que constitucional y legalmente son equivalentes. Por consiguiente, dichas modalidades de pago no cambian la naturaleza jurídica de la regalía. Aunque existen algunas diferencias en la liquidación de las regalías, estas solo son de naturaleza reglamentaria y tienen fundamento únicamente en la operación del negocio.^[119]

 

9. El pago de las regalías en especie consiste en la entrega de una cantidad del producto bruto explotado en condiciones de comercialización que realiza el contratista a favor de la ANH. El precio de la regalía que se paga en especie está asociada al precio del producto extraído en el punto de entrega de la regalía (en el caso del crudo)^[120] y en el punto de entrada al sistema de transporte o en el punto de embarque cuando no se entregue en el sistema de transporte (en el caso del gas).^[121] A ese precio se llega luego de detraer “los costos de transporte, manejo, trasiego y comercialización, según corresponda”,^[122] al precio internacional de referencia del producto.

 

10. A pesar de que el artículo 227 de la Ley 658 de 2001 (Código de Minas) establece que las regalías mineras también pueden ser pagadas en dinero o en especie, en la actualidad, esta modalidad de pago solo ha sido regulada mediante resolución administrativa para las regalías por la explotación de crudo.^[123] Esto se debe a una razón de índole operativa: no existe una entidad del Estado que pueda recibir y comercializar los minerales y el gas entregados a título de regalía, como sí ocurre en el caso del petróleo crudo.

 

11. En ese contexto, cuando las regalías son pagadas en especie, los barriles de crudo son recogidos en el punto de entrega por el comprador comercializador ―Ecopetrol S.A. ―,^[124] “con quien la ANH tiene suscrito un contrato de compraventa de regalías”^[125]. No obstante, cuando por razones de fuerza mayor (“dificultades en el acceso, condiciones de movilidad y de seguridad, etc.”^[126]), los barriles no pueden ser recogidos por el comprador comercializador, la ANH puede permitir que las empresas explotadoras de petróleo realicen el pago en dinero.^[127] Es decir, es potestad de la ANH decidir cuándo se pagan las regalías en dinero y cuándo en especie. En razón de este diseño normativo, el porcentaje global de las regalías que se paga en especie es considerablemente mayor al que se paga en dinero. Así, por ejemplo, para el 2021, el 78% del total de regalías fue recaudado en especie y el 22% en dinero.^[128]

 

12. Cuando las regalías se pagan en especie, pueden “generarse recursos entre la determinación de los precios base de liquidación y la comercialización de las regalías”^[129]. En otras palabras, dado que el monto de la regalía corresponde al precio del producto al momento de su extracción, este valor puede ser distinto al valor por el cual el producto es posteriormente comercializado por la ANH. En este caso, el Ministerio de Minas y Energías es la autoridad competente para establecer los criterios de distribución de tales recursos.^[130]

 

13. El pago de las regalías en dinero consiste en la contraprestación monetaria que realiza el contratista a favor de la ANM y la ANH, según el caso, que equivale a un porcentaje del producto bruto explotado. Para determinar el valor a pagar se detrae el costo de distribución del precio internacional del producto extraído, y se multiplica el resultado por los porcentajes establecidos en la ley.^[131]

 

14. En el caso de los hidrocarburos, el cálculo del monto a pagar por concepto de regalías en dinero es efectuado con base en la información suministrada por el contratista a la ANH sobre la producción. Mensualmente, esa entidad envía al contratista la cuenta de cobro respectiva, para que este realice el pago dentro de los tres días siguientes.^[132] Tratándose de minerales, la ANM también hace el cálculo del monto a pagar por concepto de regalías con fundamento en la declaración de producción del mineral explotado. En este evento, el pago de la regalía es trimestral.

 

15. Como ya se indicó, la Ley 2056 de 2020 también prevé el pago de las regalías mediante la modalidad de obras de infraestructura o proyectos de inversión, acordados entre las entidades territoriales beneficiarias de asignaciones directas y las empresas extractivas. De conformidad con la reglamentación que regula la materia,^[133] esta modalidad de pago está prevista únicamente a favor de las entidades territoriales en cuyo territorio se adelanten explotaciones de RNNR y los municipios y distritos con puertos marítimos y fluviales por donde se transportan dichos recursos o productos derivados de los mismos. Además, solo la pueden emplear las empresas extractivas que hayan obtenido ingresos brutos superiores a 33.610 UVT, durante la vigencia fiscal anterior.

 

El pago de las regalías mediante la modalidad de obras de infraestructura o proyectos de inversión tiene las siguientes características generales: primero, el límite del valor de los recursos a invertir es el que corresponde a la apropiación presupuestal disponible por concepto de asignaciones directas a cargo de la entidad territorial beneficiaria correspondiente al bienio que esté cursando en el momento de optar por esta modalidad. Segundo, los proyectos a financiar deben ser acordes con las iniciativas derivadas de los ejercicios de planeación realizados por las entidades territoriales previstos en el artículo 30 de la Ley 2056 de 2020. Tercero, los proyectos deben ser registrados en el Banco de Proyectos de Inversión del SGR, formulados y presentados de conformidad con la metodología elaborada por el Departamento Nacional de Planeación (DNP) y aprobados por el Órgano Colegiado de Administración y Decisión (OCAD) respectivo. Cuarto, una vez aprobado el proyecto, las empresas tienen la obligación de constituir una fiducia mercantil irrevocable con destino exclusivo al desarrollo del proyecto aprobado, en la que se determine como beneficiario a la entidad territorial. Y, quinto, cumplidos los términos para la ejecución del proyecto, las regalías solo se entienden pagadas con la entrega formal y material de la obra a la entidad territorial beneficiaria, para su uso, funcionamiento, operación y mantenimiento. El pago solo se materializa en el SGR cuando la entidad territorial beneficiaria expide la certificación de completa ejecución y recibo del proyecto, que incluye su valor final. En todo caso, este debe corresponder con el valor acordado del proyecto. La Corte se referirá a este último punto en la solución del caso concreto.

 

b) Jurisprudencia constitucional sobre el concepto de regalía

 

84. A continuación, se sintetiza la jurisprudencia que se ha referido a varias acepciones del concepto de regalía. Como se verá, de manera general, la Corte ha sostenido que las regalías son (i) una contraprestación, (ii) una renta nacional de destinación específica, (iii) un ingreso público que no tienen naturaleza tributaria. Además, al revisar el desarrollo legal del régimen de regalías, la Corte las ha caracterizado también como (iv) un porcentaje mínimo, fijo o progresivo, que exige el Estado como propietario de los RNNR.

 

85. Las regalías son una contraprestación económica. La jurisprudencia ha sostenido de manera pacífica y reiterada que las regalías son una contraprestación económica obligatoria que percibe el Estado^[134], por ser el propietario de los RNNR ^[135] o por “el hecho de la explotación misma del recurso no renovable” —en los casos excepcionales en los que el subsuelo es de propiedad privada—^[136]. Esa contraprestación está a cargo de las personas privadas y de las empresas estatales a quienes el Estado otorga el derecho a explotar esos recursos^[137].

 

86. La Corte ha considerado que la definición de las regalías como contraprestación obligatoria a favor del Estado supone tener en cuenta dos elementos: la justificación de la obligatoriedad del pago y la titularidad del derecho a las regalías. En relación con el primer asunto, la Sala ha dicho que la obligatoriedad del pago de las regalías se justifica, esencialmente, (i) en el hecho de que los RNNR existen en cantidad limitada^[138] y (ii) en las consecuencias ambientales y sociales —muchas veces graves— que producen la exploración y explotación de esos recursos.^[139]

 

87. Respecto del segundo elemento, la Corte Constitucional ha resaltado que la explotación de RNNR “tienden a deteriorar los ecosistemas naturales y pueden incidir sobre los factores ecológicos, físicos, etc.”^[140]. Por consiguiente, “es necesario que [las] zonas geográficas en donde este conjunto de actividades se desarrolle [cuenten] con ingresos económicos suficientes como los que se obtienen de la explotación de los recursos naturales no renovables (regalías), para hacer frente a los efectos del impacto ambiental”^[141].

 

88. En relación con esta cuestión, aunque la jurisprudencia constitucional ha reconocido que las regalías contribuyen a la sustitución de los RNNR, siendo estos una fuente de riqueza de los territorios en los que ocurre la explotación, como se verá más adelante, también ha señalado que las regalías no tienen la naturaleza de una contribución fiscal o una tasa. La Corte ha sido clara en sostener que la Constitución Política reconoce que estas externalidades ambientales pueden ser compensadas mediante mecanismos diversos a las regalías. Precisamente, el artículo 360 de la Constitución Política indica que las regalías ―las cuales no tienen naturaleza tributaria―, se causan “sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte”. En la Sentencia C-251 de 2003 la Corte señaló que la explotación de recursos naturales no renovables genera diferentes rentas en cabeza del Estado: “[p]rimero, la explotación de los mencionados recursos genera obligatoriamente una regalía en cabeza del Estado. Segundo, los contratos perfeccionados con el objeto de adelantar actividades relacionadas con la explotación de recursos naturales no renovables, pueden acordar también a favor del Estado, unas rentas llamadas (i) compensaciones o (ii) derechos. Tercero, con base en las normas superiores relativas a la potestad impositiva del Estado, a estas rentas se pueden sumar las tributarias, de conformidad con lo que establezca la ley dentro del marco de la Constitución”.^[142]

 

89. Además, la Corte Constitucional ha sido enfática al indicar que la propiedad sobre los RNNR implica que el Estado es el único “titular del derecho a las regalías”^[143]. Por ende, las entidades territoriales, incluso aquellas en cuya jurisdicción se realizan las actividades de exploración y explotación de RNNR, solamente tienen el derecho económico a participar de ellas, de acuerdo con las asignaciones previstas en la Constitución y la ley.^[144]

 

90. Las regalías son una renta nacional de destinación específica. La Corte también ha precisado que, al tenor de lo dispuesto en el artículo 359, numeral 1, de la Constitución,^[145] las regalías son una renta nacional de destinación específica.^[146] Las regalías son un beneficio económico que recibe el Estado, pero del cual, por expreso mandato constitucional, son beneficiarios la Nación^[147] y, principalmente, las entidades territoriales,^[148] que están obligadas a respetar de forma estricta la destinación que de esos recursos establecen la Constitución y la ley.^[149]

 

91. Así, la Sala Plena ha aclarado que las regalías son “fuentes exógenas de financiación” de los entes territoriales, sobre las cuales el legislador tiene amplias facultades de intervención.^[150] Ahora bien, aunque su distribución y destinación no están amparadas por la garantía prevista en el artículo 362 de la Constitución,^[151] de ello no se sigue que a las entidades territoriales no les asista el derecho a tener injerencia en esas materias.^[152] De esto tampoco se deriva que el legislador pueda desconocer los fines constitucionales de las regalías, su destinación o la necesidad de satisfacer las necesidades sociales y económicas de las entidades territoriales por medio de esos recursos.^[153]

 

92. Las regalías son ingresos públicos que no tienen naturaleza tributaria^[154]. La Sala Plena ha aclarado que las regalías constituyen “ingresos públicos [que] no tienen naturaleza tributaria”^[155]. Dicho de otro modo, no son un impuesto, tasa o contribución^[156]. Por ello, son compatibles con la imposición de cargas tributarias sobre las actividades de exploración y explotación de RNNR; y con otras compensaciones y derechos que pacten las partes en los respectivos contratos. De este modo, “[l]a explotación de recursos naturales no renovables puede generar diferentes rentas en cabeza del Estado”^[157], así: (i) genera obligatoriamente una regalía, (ii) puede implicar el pago de compensaciones y derechos contractuales y (iii) “con base en las normas superiores relativas a la potestad impositiva del Estado, a estas rentas se pueden sumar las tributarias, de conformidad con lo que establezca la ley dentro del marco de la Constitución”^[158].

93. Lo anterior significa que el legislador no podrá, so pena de vulnerar los artículos 6, 150.12, 338 y 360 de la Constitución, establecer la incompatibilidad entre las regalías y los impuestos^[159] o entre las regalías y los derechos y las compensaciones contractuales, o autolimitar hacia el futuro su propia potestad impositiva en materia de explotación de RNNR^[160].

 

94. Las regalías son un porcentaje mínimo, fijo o progresivo, que exige el Estado como propietario de los RNNR sobre el producto explotado^[161]. Originalmente, esta acepción se encontraba en el Decreto 2655 de 1988^[162], derogado por la Ley 685 de 2001, y en la Ley 141 de 1994^[163]. Atendiendo esta noción legal, la Corte ha dicho que las regalías son entonces “ingresos fiscales mínimos por las explotaciones del subsuelo que es propiedad del Estado”^[164]. En efecto, atendiendo la necesidad de estimular “la explotación de esos recursos en beneficio del país”, aumentar la inversión y la rentabilidad de la actividad y preservar los ingresos por este concepto, desde la Ley 141 de 1994, el legislador “buscó establecer un régimen flexible de regalías, que estimulara la explotación de esos recursos, […] por lo cual escogió un sistema de regalías mínimas, que podrían ser complementadas con otras compensaciones o derechos fijados en los respectivos contratos”^[165].

 

95. Por consiguiente, ha dicho la Corte, el legislador tiene amplia potestad para establecer el monto que deben pagar las empresas al Estado a título de regalía^[166]. De hecho, “el concepto constitucional de regalía no contempla parámetros específicos que el legislador deba incluir necesariamente en la fórmula para el cálculo de las regalías”^[167].

 

96. Ahora bien, la Sala constata que las definiciones anteriores han sido el resultado de dos tipos de análisis. En primer lugar, han obedecido a una interpretación textual de la Constitución que no ha abordado el sentido y el alcance de la expresión contraprestación, a la luz de los artículos 80, 102, 332, 360 y 361 de la Constitución y de la teoría general de las obligaciones. La Corte se ocupará de esta cuestión con más detalle en el acápite siguiente.

97. Y, en segundo lugar, especialmente la definición jurisprudencial en virtud de la cual las regalías son un porcentaje mínimo, fijo o progresivo, que exige el Estado como propietario de los RNNR sobre el producto explotado, se ha fundado en el diseño legal de las regalías. Según se advirtió líneas arriba, originalmente, esta acepción se encuentra en el Decreto 2655 de 1988^[168], derogado por la Ley 685 de 2001, y en la Ley 141 de 1994^[169]. Ciertamente, desde su jurisprudencia más temprana, esa definición solo ha sido empleada por la Corte para proveer un contexto general de las regalías a partir del desarrollo normativo infraconstitucional del concepto.

 

98. Esta forma de definir las regalías, transcrita en varias sentencias, ha sido invocada por algunos intervinientes en este proceso, quienes, con sustento en ella, han derivado una tesis según la cual las regalías corresponden a una porción de los RNNR explotados, de modo que son siempre propiedad estatal, y nunca entran en el patrimonio del particular explotador del recurso. Sin embargo, como se verá a continuación, de la revisión de las sentencias que contienen la caracterización referida es posible concluir que esta definición no contiene una regla de decisión que deba ser reiterada en la presente oportunidad. En realidad, corresponde a una afirmación construida a partir de la revisión de las normas de rango legal que han regulado la liquidación, y fiscalización de las regalías, y su reparto a las entidades territoriales.

 

99. En efecto, en la Sentencia C-075 de 1993, la Corte resolvió una demanda contra el artículo 1 del Decreto Legislativo 2008 de 1992 que disponía que las entidades territoriales debían destinar una porción de los recursos procedentes de las regalías a los Fondos de Seguridad. Para adelantar el control integral de la disposición, la Corte se ocupó de la autonomía fiscal de las entidades territoriales, en particular, para establecer si se ajustaba o no a la Constitución que la ley previera una destinación específica para las regalías. En ese contexto, la Corte acudió a lo dispuesto en los artículos 212 y 213 del Decreto 2655 de 1988 para definir las regalías como un porcentaje sobre el producto explotado.^[170]

 

100. Un año después, en la Sentencia T-141 de 1994, la Sala Novena de Revisión resolvió una acción de tutela promovida por el municipio de Tolú contra Ecopetrol y el Ministerio de Minas y Energía. El accionante alegaba que las regalías transportadas a través del puerto de Coveñas eran de su propiedad y, por tanto, pretendía que el Ministerio liquidara el monto de aquellas sobre el valor bruto de la producción de hidrocarburos movilizados por dicho puerto. Para contextualizar el problema y definir las regalías, en esa ocasión, la Corte citó el Decreto 2655 de 1988 y recurrió al concepto dictado por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado el 12 de noviembre de 1992. En él, esa Sala concluyó que, según la ley, la regalía es una contraprestación económica que corresponde a un porcentaje sobre el producto bruto explotado que el Estado exige como propietario de los RNNR.

 

101. Este fallo de tutela fue citado después en la Sentencia C-567 de 1995, en la que la Corte resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 27, 31, 49, 50, 54, 55 y 64 en su totalidad, y parcialmente contra los artículos 1, 4, 7, 8, 9, 10, 14, 15, 20 y 56 de la Ley 141 de 1994 que regulaban asuntos relativos a la asignación, destinación y control fiscal de las regalías. Para resolver si estas disposiciones vulneraban la autonomía de las entidades territoriales, la Sala Plena señaló, en primer lugar, que “el Estado es la entidad constitucional titular del derecho a las regalías por la explotación de recursos naturales no renovables y beneficiaria del pago de las regalías derivadas de aquélla y que las regalías así obtenidas son parte del patrimonio del Estado como único propietario del subsuelo”^[171].

 

102. Para sustentar esta afirmación, la Corte citó extensamente la Sentencia T-141 de 1994. Concretamente, hizo referencia al acápite dedicado al concepto dictado por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado el 12 de noviembre de 1992. Con base en la premisa según la cual las regalías son propiedad del Estado, la Corte concluyó que “es al legislador al que le corresponde determinar las condiciones y porcentajes de dicha cesión según se advierte en algunos apartados del artículo 360 de la Carta Política; además, de conformidad con el artículo 228 de la Constitución el Congreso de la República por virtud de lo dispuesto en la ley, bien puede delimitar el alcance de la autonomía de las entidades territoriales y precisar sus contenidos cuando se trate de regular la materia de los recursos que cede por concepto de regalías”^[172].

 

103. Posteriormente, en la Sentencia C-691 de 1996, la Corte decidió una demanda promovida contra el parágrafo tercero del artículo 16 de la Ley 141 de 1994 que establecía que para el contrato de asociación suscrito entre Carbocol e Intercor, la regalía legal sería de un 15% a cargo del asociado particular. Adicionalmente, la norma disponía que Carbocol seguiría siendo responsable del impuesto a la producción del carbono y preveía reglas de reparto para ese impuesto. En opinión del accionante, la norma violaba el artículo 360 de la Constitución Política porque eximía a Carbocol de pagar las regalías y, por esa vía, disponía de un recurso de propiedad de las entidades territoriales. Además, acusaba la violación del derecho a la igualdad porque Carbocol era exonerada de pagar la regalía correspondiente al carbón explotado por Intercor. Para resolver el primer problema propuesto, la Corte reiteró lo señalado en las sentencias T-141 de 1994 y C-567 de 1995 ya referidas, esto es, que el Estado, y no las entidades territoriales, es el dueño de los RNNR y por tanto de las regalías. Así mismo, afirmó que el legislador tenía amplía libertad para definir las condiciones de la transición del régimen preconstitucional de regalías a la nueva regulación emitida para el efecto con posterioridad a la promulgación de la Constitución Política.

 

104. Luego, en la Sentencia C-427 de 2002, la Sala Plena resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 10.4 de la Ley 141 de 1994, que autorizaba a la Comisión Nacional de Regalías a solicitar que la ejecución de proyectos financiados con regalías y participaciones se adelantara por otras entidades públicas, regiones administrativas y de planificación, o entidades territoriales como los departamentos y municipios. La norma fue acusada por desconocer la autonomía de las entidades territoriales, las competencias asignadas por la Constitución Política a los alcaldes municipales y las normas orgánicas de presupuesto. Para resolver este problema jurídico, la Corte debía determinar si las entidades territoriales son titulares o no de las regalías que genera la explotación de RNNR. Con ese propósito, reiteró la definición de regalías expresada en las citadas Sentencias C-075 de 1993, T-141 de 1994, C-567 de 1995 y C-691 de 1996.

 

105. En la Sentencia C-251 de 2003, la Corte reiteró que la determinación del monto de las regalías y su distribución son asuntos reservados al legislador, quien tiene amplia libertad de configuración para el efecto. Para sostener esa conclusión, la Sala Plena advirtió que la jurisprudencia constitucional define las regalías como una contraprestación, que se causa por la explotación de los RNNR de propiedad del Estado, quien los recibe por conceder un derecho a explotar dichos recursos. En esa ocasión, nuevamente señaló que “[l]a ley las define como ‘un porcentaje fijo o progresivo, del producto explotado objeto del título minero y sus subproductos, calculado o medido al borde o boca de mina, pagadero en dinero o en especie’”. Y añadió que esta contraprestación se causa, entre otras razones, porque el carácter no renovable de los mencionados recursos implica que su explotación causa un detrimento al Estado. Por último, reiteró lo dicho en las Sentencias C- 567 de 1995 y C-075 de 1993 para afirmar que “su pago consiste en un porcentaje sobre el producto bruto explotado y está a cargo de las personas a quienes se otorga el derecho de explotar tales recursos”.

 

106. Por último, en las Sentencias C-240 de 2011 y C-254 de 2020, la Corte adelantó el control automático e integral de dos decretos legislativos dictados con ocasión de un estado de emergencia. Los dos decretos destinaban una porción de los recursos de regalías a gastos que el Gobierno consideró necesarios para atender la emergencia por la cual se declaró el estado de excepción. En los dos eventos, a la Corte le correspondía analizar si las normas vulneraban o no los artículos 360 y 361 de la Constitución Política al modificar las destinaciones previstas en la ley para los recursos recaudados por concepto de regalías. Para el efecto, la Corte citó de nuevo las Sentencias C-567 de 1995, T-141 de 1994 y C-036 de 1996 con el objetivo de señalar que las regalías son propiedad del Estado, y no de las entidades territoriales.

 

107. Como se puede observar del recuento jurisprudencial anterior, en las decisiones descritas, la Corte solo reprodujo lo previsto en la ley vigente sobre la determinación del monto porcentual de las regalías que el explotador debe pagar al Estado. En este sentido, es claro que el concepto legal de estas se refiere a dicha cuestión de índole práctica, y no a la propiedad del RNNR una vez ha sido extraído o explotado. Según se constató, esta reproducción no contiene una regla de decisión porque los problemas a resolver únicamente exigían determinar si las regalías eran o no propiedad de las entidades territoriales, así como el ámbito de configuración legislativa para la determinación de su monto y del reparto a las entidades territoriales.

 

108. Esto significa que, hasta la fecha, la Corte no se ha ocupado de establecer si, a la luz de la Constitución Política y del concepto jurídico de contraprestación, las regalías son, en realidad, una participación del Estado sobre el producto explotado o si, por el contrario, el Estado transfiere la propiedad de los recursos explotados y recibe un derecho de otra naturaleza como contraprestación por esa transferencia. A continuación, la Sala Plena dará respuesta a esta cuestión.

 

c) La Constitución prevé que el Estado es propietario de los RNNR mientras estos no sean explotados

 

109. Durante la audiencia pública, tanto detractores como defensores de la norma acusada afirmaron que las regalías corresponden a una porción de los RNNR explotados, de modo que son siempre propiedad estatal y, por lo mismo, no entran en el patrimonio del particular explotador del recurso.^[173] Aunque la afirmación fue reiterada por distintos intervinientes, ninguno ahondó en las razones que la explican o justifican. No obstante, el análisis de lo afirmado permite entender que esta conclusión se basa en las siguientes premisas: (i) la propiedad de los RNNR es estatal por mandato constitucional y, por consiguiente, no puede ser transferida por completo a un particular^[174] y (ii) la contraprestación económica es realmente una participación del Estado en el producto explotado.^[175]

 

110. La Corte encuentra que, a diferencia de las sentencias analizadas en el aparte anterior, la solución del caso sub examine sí exige comprender si por mandato constitucional las regalías corresponden o no a una porción del RNNR explotado que nunca sale de la órbita de propiedad del Estado. Esta determinación es indispensable para establecer si las sumas que la disposición acusada prohíbe deducir, y que incrementan la base gravable de estos contribuyentes, forman o no parte de su patrimonio. Tal como se demostró en apartes precedentes, hasta la fecha este asunto no ha sido analizado por la Corte con base en las normas constitucionales que se ocupan de la materia, pues la jurisprudencia ha reproducido una caracterización que se fundamenta en normas de rango legal.

 

111. La tarea descrita en precedencia resulta ineludible para resolver el presente caso por una razón fundamental: si la Corte constata que la porción del recurso explotado que equivale a las regalías nunca ingresa al patrimonio del contribuyente o, en otras palabras, que el Estado conserva la propiedad de los RNNR que equivalen a la regalía que pagan quienes explotan dichos recursos, luego de que los mismos son extraídos del subsuelo, deberá concluir, sin razones adicionales, que la norma examinada en este proceso es abiertamente inconstitucional. Esto es así porque los RNNR que equivalen a la contraprestación a título de regalía serían propiedad de un tercero (el Estado) y, por tanto, nunca ingresarían al patrimonio del contribuyente. En consecuencia, no podrían ser gravados en cabeza del particular.

 

112. La renta líquida gravable así configurada, es decir, sin la deducción del pago por concepto de regalías, no estaría calculada únicamente con base en la verdadera capacidad contributiva del obligado, sino también con base en los ingresos y el patrimonio de un tercero. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, “[e]sto supone una afectación desproporcionada del principio de equidad tributaria, la cual exige que a los sujetos con capacidad contributiva se les calculen los gravámenes con base en realidades económicas indicadoras de su propio e individual poder de pago del tributo^[176]”.^[177] En el mismo sentido, al estudiar la base gravable de la cuota de compensación militar, en la Sentencia C-600 de 2015, la Corte fue enfática en señalar que la equidad tributaria exige que los gravámenes se calculen con base en realidades económicas que indiquen la capacidad contributiva propia e individual de los sujetos obligados. De este modo, dichos gravámenes “deben fijarse en función de la capacidad contributiva real del obligado, y no incluyendo rentas o patrimonio sobre el cual este no tenga efectiva capacidad de disposición”. Así, es claro que el principio de equidad tributaria prohíbe gravar a los contribuyentes por ingresos o utilidades que pertenecen a un tercero.

 

113. Por el contrario, si la Corte observa que la porción del recurso explotado que equivale a las regalías sí ingresa al patrimonio del contribuyente, una vez dicho recurso es extraído o explotado, podrá avanzar en el análisis sobre la constitucionalidad de la norma acusada a la luz de los planteamientos de la demanda y de la posible afectación del principio de equidad tributaria.

 

114. La Sala Plena encuentra que, de conformidad con lo previsto en la Constitución Política, la propiedad de la totalidad del RNNR explotado se transmite del Estado al explotador a boca de pozo o boca o borde de mina según corresponda, y causa por efecto de esa explotación un derecho nuevo a favor del Estado consistente en una contraprestación económica denominada regalía. Lo anterior por las siguientes razones:

 

115. Primero, no existe un mandato constitucional que prevea la conservación de la propiedad en favor del Estado una vez el RNNR es explotado, esto es, es extraído del suelo o del subsuelo en el que yace naturalmente. Por el contrario, los artículos 80,^[178] 101,^[179] 102^[180] y 332^[181] de la Constitución Política solo reconocen como pertenecientes a la Nación el subsuelo, los RNNR, el territorio y los bienes públicos que de él forman parte. Además, los artículos 8, 80, 334 y 339, le confieren al Estado la función de planear el manejo y aprovechamiento de los recursos naturales.

 

116. El artículo 8 de la Constitución Política prevé que es obligación del Estado proteger las riquezas culturales y naturales de la Nación. Así mismo, el artículo 80 de la Constitución determina que el Estado planificará el manejo y aprovechamiento de los recursos naturales, para garantizar su desarrollo sostenible, su conservación, restauración o sustitución. Dado que los recursos naturales comprenden los que por naturaleza son renovables y los que no, la función estatal de planificación prevista en el artículo 80 aplica a estas dos especies. El alcance de la función dependerá del tipo de recurso: respecto de los recursos naturales renovables se debe garantizar su desarrollo sostenible, conservación o restauración; mientras que, por su naturaleza finita, los RNNR pueden ser conservados o bien sustituidos, pues de manera alguna podrían ser restaurados.

 

117. Por otro lado, el artículo 332 constitucional prevé que el Estado es propietario del subsuelo y de los RNNR, al tiempo que el artículo 334 determina que el Estado intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación, entre otros, de los recursos naturales, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. La lectura armónica de estas disposiciones —artículos 80, 332 y 334— conduce a afirmar que además que el Estado es propietario de los RNNR,^[182] le corresponde planificar su manejo y aprovechamiento para garantizar su conservación o sustitución. En adición, el artículo 360 de la Constitución contiene un mandato que restringe la libertad del legislador y del Gobierno nacional para dar cumplimiento a la función de planificar el manejo y aprovechamiento de los RNNR, al prever un mandato imperativo para que su explotación en todos los casos cause a favor del Estado una contraprestación económica a título de regalía.

 

118. Esta interpretación es consistente con los objetivos que perseguían los Constituyentes al aprobar el régimen de propiedad de los RNNR. En la propuesta presentada por los ponentes de lo que a la postre sería el artículo 360 de la Constitución Política, se explicó que era necesario distinguir entre el régimen de propiedad de los recursos renovables y los no renovables, y de esa distinción se seguiría el destino de los recursos que produzcan su explotación y aprovechamiento. En el debate se hizo explícito que las regalías no eran una participación por la explotación de los RNNR, sino una contraprestación por la concesión del derecho a explotarlos:

 

“En virtud de lo anterior, hemos estimado necesario consagrar en el texto expresamente que el Estado es propietario, en sentido estricto, de algunos recursos y, en tal virtud, debe naturalmente percibir regalías por su explotación y aprovechamiento.

 

[…]

 

“Se pretende entonces sentar el principio de que el aprovechamiento económico de los recursos naturales ha de generar los recursos financieros necesarios para desarrollar la gestión ambiental para garantizar la renovabilidad de los recursos potencialmente renovables y para que se puedan desarrollar sustitutos de aquellos que son agotables.

[…]

 

“Como un desarrollo de estos principios, acogiendo las propuestas presentadas en los proyectos No 1 y 62, se recomienda incluir un inciso según el cual se haga obligatorio que el Estado perciba regalías sobre la explotación de cualquier recurso natural no renovable en la forma que señale la ley. Es un principio universal que la explotación de cualquier recurso que se agota debe compensar a su titular, en este caso el Estado, en nombre de toda la comunidad. En Colombia, hasta el momento, la ley ha fijado regalías exclusivamente sobre la explotación de hidrocarburos, de carbón, de oro y metales preciosos y de níquel, y la comunidad no percibe ninguna compensación por la utilización privada del resto de minerales y recursos naturales no renovables”^[183] [subraya fuera del texto original].

 

119. Del aparte transcrito resulta claro que para el Constituyente debía existir (i) un imperativo de propiedad estatal de los RNNR que permanecen en el suelo o en el subsuelo sin explotación, (ii) un derecho económico a favor del Estado como consecuencia de su explotación por un tercero explotador, denominado regalía; y, (iii) una función estatal de planeación para que la administración y aprovechamiento de los RNNR permitan su sustitución como fuente de ingresos fiscales.

 

120. La titularidad estatal sobre los RNNR es la que confiere al Estado la posibilidad de conceder derechos para su explotación, y recibir como contraprestación de ello una regalía. La explotación es entonces el hito que transforma la propiedad estatal de los RNNR en un derecho diferente al de la propiedad: el de la contraprestación económica denominada regalía. En la Sentencia C-221 de 1997, la Corte señaló que la Constitución Política acoge la concepción de la “regalía-precio”, pues la define como una “contraprestación” que se causa por la explotación de los RNNR de propiedad de la Nación (CP art. 360). “Por ende, las regalías están representadas por aquello que el Estado recibe por conceder un derecho a explotar los recursos naturales no renovables de los cuáles es titular (CP art. 332), debido a que estos recursos existen en cantidad limitada”^[184].

 

121. En suma, la Constitución Política distingue el régimen de propiedad de los RNNR antes y después de su explotación. De forma que estos son propiedad Estatal mientras permanecen en el subsuelo y corresponde al Estado planear su manejo y aprovechamiento, regular en la ley el mecanismo para conceder derechos de explotación sobre estos y determinar el régimen para el pago de las regalías como contraprestación por la concesión del derecho a la explotación. Una vez explotados dichos recursos, le corresponde al Estado fiscalizar el resultado de la explotación, recaudar las regalías y distribuirlas entre las entidades territoriales de acuerdo con lo previsto en la Constitución y la ley.

 

122.Segundo, dado que el artículo 360 de la Constitución Política prevé que por efecto de la explotación de un RNNR se causa a favor del Estado una contraprestación económica, a título de regalía, es posible afirmar que la naturaleza jurídica de las regalías es diferente a la de los recursos que se explotan. Así, la regalía tiene las siguientes características: (i) surge como una obligación de dar que el explotador adeuda al Estado, (ii) es bilateral, conmutativa y sujeta a condición, y (iii) su fuente es directamente la Constitución Política.

 

123. Esta caracterización recurre a la teoría general de las obligaciones en razón a que: primero, el derecho constitucional no contiene una definición de la noción de “contraprestación”; y, segundo, las categorías desarrolladas en la teoría general de las obligaciones son útiles para describir el alcance de una expresión en términos aceptados por la comunidad jurídica. Esto no supone una incorrección. Por el contrario, se sustenta en el carácter sistémico del ordenamiento jurídico.

 

124. La regalía surge como una obligación de dar que el explotador adeuda al Estado. Por mandato del artículo 360 de la Constitución Política, la regalía es una contraprestación económica que a partir de su causación constituye un ingreso del Sistema General de Regalías (SGR). Este artículo señala que los ingresos que se perciban por la explotación de los RNNR, esto es, las regalías, se destinarán en los términos que defina la ley. Seguidamente, el artículo 361 condiciona la destinación de esos ingresos al financiamiento de proyectos para el desarrollo económico, social y ambiental de las entidades territoriales, entre otros usos, y más adelante señala que las entidades territoriales donde se adelante la explotación tendrán derecho a participar en las regalías y ejecutar directamente esos recursos. Así, el SGR no se nutre de RNNR, sino de los ingresos líquidos que se pagan como contraprestación por la concesión, permiso o autorización del derecho a explotar los RNNR y hacerse a lo explotado.

 

125. Según la doctrina y la jurisprudencia en materia de obligaciones, la obligación es de dar cuando la prestación que debe cumplir el deudor es la de transmitir la propiedad de un bien o conjunto de bienes,^[185] y es siempre una obligación de resultado. En contraste, las obligaciones son de hacer cuando imponen la ejecución de un hecho positivo como la prestación de un servicio o la entrega de una cosa cuando esta no implica transmisión de la propiedad como ocurre cuando por ejemplo, por efecto de un contrato de arrendamiento o comodato se entrega una cosa sin que se transfiera su propiedad. El artículo 16 de la Ley 2056 de 2020 prevé que la exploración y explotación es realizada por aquellos que sean beneficiarios de derechos para explorar y explotar RNNR, de lo cual se sigue que el explorador-explotador es una persona diferente del Estado propietario de los bienes.^[186]

 

126. La Ley reconoce tres medios alternativos para el pago de las regalías, es decir, para satisfacer la obligación de dar prevista en la Constitución Política: a) pago en dinero, b) pago en especie, y c) pago por obras. En particular, el parágrafo primero del artículo 20 de la Ley 2056 de 2020, al regular el recaudo de regalías en especie, lo define como “la entrega material de una cantidad de producto bruto explotado, por quien explota los recursos naturales no renovables, de la cantidad de producto liquidado de regalías”.

 

127. Cuando las regalías se pagan en especie, pueden “generarse recursos entre la determinación de los precios base de liquidación y la comercialización de las regalías”^[187]. La Corte ha indicado que el legislador bien puede establecer que la diferencia que surge entre el precio de liquidación de las regalías pagadas en especie y el precio por el cual es vendido el producto por parte de la ANH y la ANM, conocido como margen de comercialización, no es regalía.^[188] Esto es posible porque, por un lado, “[d]e las disposiciones constitucionales no se desprende una definición cerrada y unívoca del término ‘regalía’, sino que se establecen elementos que no podrán ser obviados por el legislador al desarrollar la materia”^[189]. Y, por otro lado, el margen de comercialización surge con posterioridad al proceso de liquidación de la regalía. No obstante, el origen de los recursos sí reduce la discrecionalidad del Gobierno nacional al momento de determinar la destinación de las utilidades así obtenidas, pues estas solo podrán ser empleadas para satisfacer los fines previstos en el artículo 361 de la Constitución.^[190] Es decir, dado que el monto de la regalía corresponde al valor del producto al momento de su extracción, este valor puede ser distinto al valor por el cual el producto es posteriormente comercializado por la ANH. El Ministerio de Minas y Energías es la autoridad competente para establecer los criterios de distribución de tales recursos.^[191]

 

128. En este punto, podría alegarse que la regalía es una obligación de hacer consistente en explotar un recurso del Estado y entregarle una parte de este, que siempre ha sido de su propiedad. Sin embargo, a juicio de la Sala esta no es una interpretación plausible de la norma prevista en el artículo 360 por varias razones. Primera, la Constitución prevé que las regalías son una contraprestación económica, que consiste en ingresos de los cuales participan las entidades territoriales, y que esos recursos se pueden ejecutar directamente por las entidades territoriales en las que se encuentren los RNNR. Segunda, la acepción contraprestación da cuenta necesariamente de una prestación recíproca que el Estado le debe al particular que no consiste en nada diferente al derecho a explotar el RNNR y hacerse a lo explotado. Y, tercera, si el Estado por efecto de la concesión del derecho de explotación fuera propietario de la totalidad de lo explotado y solo transmitiera al explotador la porción mayoritaria de lo explotado, las regalías no serían una contraprestación, sino la porción que obtiene el Estado por vender su propiedad una vez pagado el costo de producción de la extracción. Lo anterior convertiría la relación jurídica entre el particular explotador y el Estado en un contrato de cuentas en participación, en virtud del cual el Estado no solo debería participar de las utilidades del negocio, sino también de sus pérdidas.

 

129. En la Sentencia C-221 de 1997 ya citada, la Sala Plena calificó las regalías como ingresos públicos no tributarios, y explicó que son “contraprestaciones que el particular debe pagar por la obtención de un derecho, a saber, la posibilidad de explotar un recurso natural no renovable”^[192]; y resaltó que el particular voluntariamente decide pagar la regalía para obtener un derecho de explotación.

 

130. Ciertamente, la Constitución Política califica las regalías como una contraprestación, y no como una participación estatal de los bienes explotados. Por efecto del artículo 360 de la Constitución, la explotación produce una obligación conmutativa consistente en dar una contraprestación económica.

 

131. La regalía es una obligación bilateral y conmutativa. El artículo 1496 del Código Civil distingue los contratos unilaterales y bilaterales, y señala que estos son aquellos en los que las dos partes se obligan recíprocamente. A su turno, el artículo 1498 del mismo código dispone que es conmutativo el contrato oneroso en el que cada una de las partes se obliga a dar o hacer una cosa que se mira como equivalente a lo que la otra parte debe dar o hacer.

 

132. En el caso de las regalías, el artículo 19 de la Ley 2056 de 2020 prevé que el precio base de liquidación de las regalías debe propender al mantenimiento de la equidad y el equilibrio económico en la explotación de los RNNR. En consecuencia, la metodología para la fijación del precio base de liquidación y el pago de las regalías toma “como base un precio internacional de referencia, sin perjuicio de lo pactado en los contratos”. Dicho precio nunca “podrá ser negativo o cero”^[193].

 

133. Así, en el contrato de concesión de derechos de exploración y explotación, el Estado se obliga a permitir la explotación exclusiva de un recurso que le pertenece y como resultado, percibe un beneficio económico denominado regalía. A su turno, el explotador incurre en todos los costos de la exploración y explotación y se obliga, además, a pagar al Estado una contraprestación económica, a cambio de hacerse, en consecuencia, al producto explotado. Las partes del contrato no son socias que participen de las utilidades, pues el precio pagado por regalías, si bien tiene como referencia el precio de comercialización del recurso, puede ser mayor o menor que este, pero en todo caso debe ser un valor positivo en aras de garantizar la equidad y el equilibrio económico en la explotación del recurso.

 

134. La obligación de pago de la regalía es una obligación condicional. Según lo previsto en el artículo 360 de la Constitución Política, la explotación de RNNR es la condición que debe cumplirse para que opere la transmisión de la propiedad del RNNR al explotador y el surgimiento correlativo de la obligación de pagar la contraprestación económica, esto es, la regalía. En concordancia con este mandato, el artículo 18 de la Ley 2056 de 2020 prevé que las regalías se causan al momento en que se extrae el recurso natural no renovable, es decir, en boca de pozo, en boca de mina o en borde de mina. El pago de las regalías se acredita de acuerdo con los volúmenes de producción medidos por el explotador, sin perjuicio de la fiscalización.

 

135. Este artículo reprodujo el artículo 14 de la Ley 1530 de 2012 el cual, a su turno, fue introducido en el debate que dio lugar a la expedición de esa ley, precisamente en las sesiones conjuntas de las Comisiones Quintas de la Cámara de Representantes y el Senado de la República. El proyecto de Ley 127 Cámara y 153 Senado de 2011, que culminó con la promulgación de la Ley 1530 de 2012, fue presentado por el Gobierno nacional sin incorporar un artículo que determinara el momento de causación de las regalías.^[194] En el informe de ponencia para primer debate,^[195] los congresistas ponentes propusieron adicionar el artículo 14 para precisar que las regalías se causan a partir del momento de la liquidación”, con el propósito de dar mayor claridad a la norma.^[196] Por su parte, en el debate conjunto de las Comisiones Quintas, el representante Jimmy Sierra manifestó que las regalías deben causarse cuando se extrae el RNNR, por lo que solicitó al Gobierno el aval a una proposición en ese sentido:^[197]

 

“[…] Y ya para culminar y no hacerme extensivo en el uso de la palabra, decirle que ahí hay 4 proposiciones, de las cuales ya el señor ministro ha avalado una, que es eliminar el artículo 135 de este proyecto de ley, que prohíbe a las entidades territoriales establecer gravámenes; pero hay tres proposiciones más, en el sentido uno; de definir o modificar el concepto técnico de cuándo se generan las regalías, que yo quiero entremos a diferenciar lo que es la causalidad de las regalías y la liquidación de las mismas.

 

“Aquí́ en el proyecto de ley dice que se causa a partir del momento de la liquidación, consideramos respetuosamente que las regalías se causan al momento que se extrae el recurso natural no renovable. Es que el hecho generador de la regalía es la extracción de estos minerales y de estos hidrocarburos; entonces en ese sentido quiero que también el Ministerio de Minas y el señor ministro de Hacienda, pueda dar aval a esta proposición para que, en el transcurso de la discusión, pueda sustentarla, señor presidente”^[198] [subraya fuera del texto original].

 

136. Así, los representantes Jimmy Sierra, César Franco, Luis Enrique Dussán, Julio Gallardo, Alfredo Molina y los senadores Lidio García, José David Name y otros pusieron a consideración la proposición que modificaba el artículo 14, en el sentido de establecer que “las regalías se causan al momento en que se extrae el recurso natural no renovable, es decir, en boca de pozo, en boca de mina y en borde de mina”^[199]. Con posterioridad, en el trámite legislativo se suscitó una discusión sobre si los recursos que se generan entre la determinación de los precios base de liquidación y la comercialización de las regalías pagadas en especie son o no regalías. Al respecto, el representante Luis Enrique Dussán López manifestó^[200]:

 

“[…] Además, va en coherencia con la proposición que aprobamos del artículo 14, donde eliminamos aquella parte de que, las regalías se generan es en el momento en boca de pozo, y no posteriormente. En el caso de las regalías en especie, aquí lo que están planteando es que se generarían es a partir de la liquidación, y no de la generación del recurso hidrocarburo o mineral; luego creo que por ser coherentes y además para nutrir el Sistema General de Regalías, es necesario que eliminemos esa parte, como lo estamos proponiendo en este momento”.^[201]

 

137. La regalía es una obligación cuya fuente es la Constitución Política. En el caso de las regalías, el mandato imperativo previsto en el artículo 360 de la Constitución Política es la fuente de la obligación de pago de las regalías.^[202] Sea cual fuere el mecanismo que escoja el legislador para explotar los RNNR, en todos los casos en los que se cumpla la condición, cual es la explotación de RNNR, se causará el derecho a favor del Estado de percibir una regalía.

 

138. En suma, las regalías se causan siempre por efecto de la explotación. Esta actividad consiste en extraer el recurso del suelo o el subsuelo, donde es propiedad estatal, para luego trasladarlo a la boca del pozo, la boca o borde de mina, donde pasa a ser de propiedad del explotador. Allí, en virtud del éxito en la explotación, el particular explotador se convierte en titular de la propiedad del RNNR y en deudor de un nuevo crédito, la regalía.

 

139. Ahora bien, la claridad sobre la naturaleza condicional de la obligación arroja luz para analizar un argumento que fue expuesto a la Sala Plena por varios intervinientes en la audiencia pública, según el cual cuando la regalía se paga en dinero, el explotador actúa como agente del Estado para la comercialización de un bien que es de propiedad estatal. Algunos intervinientes sostuvieron que las regalías corresponden a un porcentaje de participación estatal de la producción minera o hidrocarburífera, de modo que se trata de la continuación de la propiedad que el Estado detenta sobre los RNNR explotados.^[203] Por lo tanto, cuando la regalía se paga en dinero, es porque se parte del hecho que el explotador no es el propietario de la participación de la producción que pertenece al Estado, pero debe actuar como una suerte de agente para su comercialización, de forma que convierta esa porción de RNNR o lo que es lo mismo, la sustituya, en dinero y lo gire a la ANM. Así, los defensores de esta tesis sostienen que los recursos que se pagan por concepto de regalías no son recursos del explotador, sino que corresponden a recursos de un tercero — el Estado — respecto de los cuales el explotador opera como agente comercial o como agente retenedor.

 

140. El argumento descrito es insostenible por cuanto pierde de vista que la regalía se causa y entra en el patrimonio del Estado como crédito, y en el del explotador como pasivo en cuanto el recurso es explotado y llega a la boca del pozo, la boca o el borde de la mina. Sostener que el pago de la regalía depende de la actuación del explotador como agente comercial implica aceptar que el pago de la regalía se convierte en una obligación de medio sujeta a las resultas de la actividad comercial del explotador que opera como agente, mientras que, según lo previsto en la Constitución Política, la causación de la regalía es independiente de la comercialización del recurso explotado. En consecuencia, si por alguna razón ajena a la voluntad del explotador resultara imposible la comercialización del producto retenido por el Estado a título de regalía, o la comercialización se hiciera a un precio inferior al precio de referencia fijado por la autoridad minera, el derecho del Estado a percibir la regalía podría reducirse por efecto de estos inconvenientes en la comercialización que, en todo caso, no serían imputables al explotador que opera como agente comercial.

141. En contraste, en razón de la condición prevista en el artículo 360 de la Constitución, el valor a pagar por concepto de regalía no depende del precio efectivamente conseguido en el mercado, ni la comercialización es condición para el nacimiento de la obligación. En este sentido, incluso en el evento en el que el bien no fuera comercializado, el solo hecho de explotar el RNNR es el que da lugar a la causación del derecho del Estado a percibir la contraprestación a título de regalía y del explotador a pagarla.

 

142. En suma, analizados los artículos 80, 102, 332, 360 y 361 de la Constitución Política, la Sala Plena concluye que las regalías son un derecho diferente al derecho de propiedad que el Estado ostenta sobre los RNNR, consiste en una contraprestación económica, que se causa a favor del Estado por efecto de la explotación de los RNNR. De modo que la totalidad del RNNR explotado se transmite del Estado al explotador a boca de pozo, boca o borde de mina según corresponda, y se causa por efecto de esa explotación un derecho nuevo denominado regalía. No es cierto que por mandato constitucional el Estado deba conservar una porción de los RNNR explotados por los particulares autorizados con ese propósito. Por el contrario, para la Corte es claro que, como resultado de su explotación por un tercero, la propiedad estatal de los RNNR se transforma en un derecho diferente al de la propiedad: el de la contraprestación económica llamada regalía.

 

143. En la Constitución existe un imperativo de propiedad estatal de los RNNR que permanecen en el suelo o en el subsuelo sin explotación, un derecho económico a favor del Estado como consecuencia de su explotación por un tercero explotador denominado regalía, y una función estatal de planeación para que la administración y aprovechamiento de los RNNR permita su sustitución como fuente de ingresos fiscales. A diferencia del derecho de propiedad que el Estado ostenta sobre los RNNR, la regalía es una obligación de dar que el explotador adeuda al Estado, es bilateral y conmutativa, sujeta a condición, y su fuente es la Constitución Política.

 

144. Ahora bien, es claro que en el evento en que la explotación fuere adelantada directamente por la Nación, el RNNR no cambiaría de propietario, y por lo mismo, no se causaría contraprestación alguna a título de regalía. No obstante, si la explotación es adelantada, por ejemplo, por una empresa industrial y comercial del Estado o una sociedad de economía mixta, es lógico que sí se causaría dicha contraprestación, pues la explotación estaría a cargo de un tercero explotador con personería jurídica propia.

 

 

 

 

5. Los principios de equidad y justicia tributaria. Reiteración de jurisprudencia

 

145. El legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria.^[204] Dicho margen se sustenta “en el principio democrático, puesto que es el legislador, en su condición de órgano representativo, deliberativo y pluralista, el encargado de definir los fines de la política tributaria y los medios adecuados para alcanzarlos con el fin de lograr un orden económico y social justo”^[205].

 

146. Por lo anterior, el legislador se encuentra autorizado para fijar, con “la más amplia discrecionalidad”,^[206] los fines de la política tributaria y los medios que estime adecuados para alcanzarlos.^[207] También se encuentra plenamente habilitado para crear, modificar o derogar tributos y establecer sus elementos, “siendo sus únicos límites las estipulaciones de la Carta Política y las exigencias que se derivan del principio de razonabilidad”^[208].

 

147. En materia tributaria, el principio de razonabilidad se expresa, a su vez, en cuatro principios:^[209] igualdad de trato ante la ley, equidad, progresividad, justicia y eficiencia. Mientras el principio de igualdad es general e irradia todo el ordenamiento jurídico, los cuatro principios restantes, por mandato expreso del artículo 363 de la Constitución, son fundantes del sistema tributario.

 

148. Por tratarse de los principios invocados en el cargo admitido a trámite, a continuación, la Sala solo se referirá a los principios de equidad y justicia tributaria.

 

a) El principio de equidad tributaria

 

149.Los artículos 95, numeral 9, y 363 de la Constitución Política consagran el principio de equidad en materia tributaria. El primero de estos artículos establece que uno de los deberes de los ciudadanos es “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por su parte, el artículo 363 dispone que “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.

 

150. El principio de equidad ha sido entendido como una manifestación de la igualdad en el ámbito impositivo.^[210] Asimismo, constituye un límite sistémico y estructural a la potestad de configuración del legislador para establecer tributos.^[211] En consecuencia, para determinar gravámenes, el legislador debe considerar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, de manera que se evite la imposición de cargas excesivas o beneficios exagerados.^[212] En este sentido, la Sala Plena ha explicado que “una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón de la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.^[213] Adicionalmente, la Corte Constitucional ha indicado que este principio tiene una naturaleza estructural, lo que implica que el sistema tributario en conjunto debe ser equitativo, por lo que no se deben analizar los tributos individualmente considerados.^[214]

 

151. En líneas anteriores se indicó que la Sala Plena ha sostenido que el principio de equidad admite dos aproximaciones: una predicable de los tributos individualmente considerados y otra, del sistema tributario en su conjunto.^[215] En relación con la primera, la Corte ha dicho que los tributos deben observar “la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella, determin[ar] la carga fiscal”.^[216] De lo contrario, desconocerían los principios de equidad y justicia tributaria.^[217] La jurisprudencia ha definido la capacidad contributiva como la idoneidad no teórica sino real del individuo para tributar, que depende de su fuerza económica concreta, y de la cual se deriva el deber de contribuir al sostenimiento del Estado.^[218] La Corte ha dicho que esta es la premisa inicial de la tributación.^[219]

 

152. Por consiguiente, el cálculo de la capacidad contributiva debe basarse en índices reveladores de riqueza tales como el patrimonio y la renta^[220] o la actividad productiva,^[221] y no solo en el ingreso del sujeto pasivo de la obligación o en su capacidad adquisitiva.^[222] En el caso de los impuestos directos, como lo son el impuesto sobre la renta o el predial, “la capacidad de pago se demuestra mediante indicadores tales como los ingresos o el patrimonio, con los respectivos instrumentos de depuración de la base gravable que aseguran la determinación de la verdadera condición fiscal del sujeto pasivo”.^[223] Esto significa que “los tributos no solo deben ser definidos teóricamente en función de una realidad reveladora de capacidad contributiva, sino que además efectivamente deben consultar el poder real de financiarlos”.^[224]

 

153. Así mismo, en páginas precedentes se destacó que la segunda aproximación al principio de equidad ha sido desarrollada por la jurisprudencia a partir de dos dimensiones: una horizontal y otra vertical.^[225] En concordancia con la equidad horizontal, “el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones”.^[226] Es decir, la equidad en su dimensión horizontal es una manifestación del principio de igualdad ante las cargas públicas.^[227] De otro lado, la equidad vertical tiene una relación intrínseca con la exigencia de progresividad^[228] y “ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto”.^[229]

 

154. Bajo este entendido, la equidad horizontal exige un trato impositivo igual a los sujetos que son iguales, mientras que la equidad horizontal, impone que se grave en mayor proporción a los sujetos que tienen mayor capacidad contributiva.

 

155. La Sala Plena ha reconocido que el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal es esencialmente relacional y se basa en la comparación de las capacidades económicas entre los contribuyentes del tributo.^[230] En consecuencia, “exige que, en la formulación singular de las normas impositivas, el legislador respete en la mayor medida posible los mandatos que derivan del principio de igualdad y se abstenga de imponer cargas o beneficios tributarios irrazonables y desproporcionados fundados en criterios infrainclusivos o suprainclusivos”.^[231]

 

156. La Corte Constitucional ya ha establecido que, en las siguientes hipótesis, existe una violación del principio de equidad tributaria:^[232] “(i) [cuando] el monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente;^[233] (ii) la regulación grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación constitucionalmente atendible para ello;^[234] (iii) el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias; y, finalmente, (iv) existe un evento con carácter general que consiste en la prescripción por el legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, bien porque la obligación fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado”^[235].

 

157. La herramienta utilizada para determinar si una medida viola o no el principio de equidad tributaria es, por regla general, el test leve de razonabilidad o de proporcionalidad.^[236] Este nivel de escrutinio se debe al “reconocimiento del amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria”.^[237] Además, “como justificación de este nivel de escrutinio, se suma que el examen de estas materias tiene una relación estrecha con la política económica y presupuestal del Estado y deben preservarse sus principios esenciales y coherencia macroeconómica”.^[238]

 

158. En dicho nivel de escrutinio se verifica que “el fin buscado por la norma sea legítimo, que el medio empleado no esté expresamente prohibido y que dicho medio sea adecuado para alcanzar el fin buscado”.^[239] De este modo, “no basta con constatar que un tratamiento normativo prima facie interfiere en la equidad del sistema tributario (artículo 363 de la CP); es indispensable, además, preguntarse si este persigue finalidades constitucionalmente relevantes y si el mecanismo empleado se orienta de manera razonable a su consecución”.^[240]

 

159. Ahora bien, para determinar el desconocimiento del principio de equidad en su dimensión horizontal, el juez constitucional deberá aplicar el test integrado de igualdad de intensidad leve, el cual consta de las siguientes partes:^[241] (i) verificar el patrón de igualdad o tertium comparationis y establecer si los sujetos o situaciones son comparables fáctica y jurídicamente; (ii) constatar la existencia de una afectación prima facie al principio de equidad; (iii) determinar que la finalidad de la medida y el medio utilizado no se encuentren prohibidos por la Constitución; y, (iv) evaluar si el medio es idóneo o adecuado para alcanzar el fin propuesto.

 

160. En relación con el carácter adecuado de la medida, la corporación ha aclarado que no es necesario establecer si la norma “carece de problemas instrumentales o si en todos los casos sin excepción es eficaz”.^[242] Por ende, la idoneidad del medio elegido “se satisface si presta una contribución positiva para alcanzar el fin que persigue, y por lo mismo no es determinante que sea un medio perfecto para resolver definitiva o exclusivamente un problema”.^[243] De este modo, “[l]a escogencia de las medidas, bajo el escenario propuesto [escrutinio leve], es un tema que se inserta en el amplio margen de configuración legislativa y, por esta razón, son inasibles para el control de constitucionalidad de normas tributarias”.^[244]

 

161. Adicionalmente, es preciso tener en cuenta que, si del análisis preliminar de la norma tributaria surge un indicio de arbitrariedad, derivado de un reparto desigual e inequitativo de la carga tributaria, el nivel de escrutinio empleado para evaluar la constitucionalidad de la medida deberá ser intermedio y, excepcionalmente, estricto. Al respecto, la Corte ha precisado que “toda exclusión fiscal en cierta medida afecta el principio de igualdad, porque abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales”.^[245] Por ello, “[s]olo existirá ese indicio de inequidad cuando la exclusión se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situación formal que la de los destinatarios de la norma favorable^[246] y no haya razones poderosas de política fiscal o fines extrafiscales relevantes que estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de las metas ordenadas en esta.^[247]”^[248]

 

162. En consecuencia, prima facie, habrá una afectación del principio de equidad horizontal cuando el juez constitucional constate que una norma prevé una carga o beneficio tributario diferenciado entre sujetos comparables. Sobre el particular, la Sala Plena ha reconocido que, en el ámbito tributario, la vulneración del principio de equidad horizontal puede presentarse cuando “(i) se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual, sin justificación suficiente; y (ii) el monto a pagar por concepto del tributo no se define de acuerdo con la capacidad de pago del contribuyente”.^[249] Ahora bien, la Corte Constitucional ha aclarado que una norma de carácter impositivo no siempre se torna inconstitucional cuando afecta el principio de equidad.^[250] La afectación es contraria a la Constitución Política cuando “la justificación de un tributo no incorpora criterios que permitan identificar la razonabilidad de la medida, la idoneidad para perseguir los fines establecidos en la Constitución y la eficacia de actuar de dicha manera y no de otra”.^[251]

 

b) El principio de justicia tributaria

 

163. El principio de justicia tributaria también tiene como fuente el artículo 95, numeral 9, de la Constitución. Este principio no solo incorpora las exigencias de equidad y progresividad, sino que además constituye un mandato dirigido al legislador para que se abstenga de imponer obligaciones o cargas incompatibles con la defensa de un orden justo (preámbulo y artículo 2 de la CP).^[252] Por ello, el principio de justicia tributaria es “una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado”.^[253]

 

164. El principio de justicia tributaria se encuentra íntimamente relacionado con la eficiencia del sistema, en la medida en que el primero “reclama un sistema […] capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos”.^[254] De este modo, “la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas solo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos”.^[255]

 

165. En la Sentencia C-486 de 2020, la Corte afirmó que, desde una perspectiva práctica, el principio de justicia tributaria tiene dos manifestaciones que guardan relación con el principio de equidad. Por un lado, “este mandato se vulneraría cuando el monto a pagar por concepto de un tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente”. Por otro lado, está “la prohibición de los tributos confiscatorios, que supriman de facto la propiedad privada o que eliminen todo beneficio de la libre iniciativa económica”. En la citada oportunidad, la Sala aclaró que el legislador no desconoce el principio de justicia tributaria cuando establece tratos fiscales más gravosos o deroga algunos beneficios impositivos, “siempre que [las medidas] estén dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente valiosos”.

 

166. En síntesis, el legislador tiene potestad para establecer diferencias en el tratamiento tributario de sujetos que, en principio, se encuentren en la misma situación, así como disponer ciertos sacrificios que afecten los principios de equidad y justicia tributaria. Lo anterior, siempre y cuando (i) el fin buscado por la norma sea legítimo, (ii) el medio empleado no esté expresamente prohibido por la Constitución y (iii) la medida sea mínimamente adecuada para alcanzar ese fin.

 

6. Las deducciones al impuesto sobre la renta. Reiteración de jurisprudencia

 

a) Breve referencia al contexto normativo de las deducciones al impuesto sobre la renta

 

167. La Constitución no contiene una definición del impuesto sobre la renta. En consecuencia, este ha sido concebido en todos sus elementos por el legislador. Así, el impuesto sobre la renta se encuentra regulado, principalmente, en el libro I del Estatuto Tributario (ET).^[256] De acuerdo con las normas legales que regulan la materia, se trata de un tributo directo y obligatorio del orden nacional, que tiene por objeto gravar las utilidades o rentas percibidas durante el periodo gravable anterior para “coadyuvar a sufragar las cargas públicas”.^[257]

 

168. Ahora bien, en lo que concierne al asunto de la referencia, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 26 del ET, la base gravable del impuesto sobre la renta se puede determinar a partir de dos sistemas: la renta líquida gravable (sistema normal u ordinario) y la renta presuntiva (sistema alternativo o excepcional).^[258] El sistema que interesa en esta oportunidad es el primero. En relación con este, la Corte ha afirmado que, en atención a su acepción legal, la renta líquida gravable es un “método directo o de realidad efectiva”, que se obtiene luego de efectuar las siguientes tres operaciones para la depuración de la renta, que se encuentran previstas en el artículo 26 del ET.^[259]

169. En primer lugar, a la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable,^[260] “que no hayan sido expresamente exceptuados”, se deben restar “las devoluciones, rebajas y descuentos”. Esta operación permite calcular los ingresos netos. La segunda operación consiste en restar de los ingresos netos, y cuando sea el caso, “los costos realizados imputables a tales ingresos”. El total de esta resta es la renta bruta.^[261] Finalmente, continúa la norma, a la renta bruta se restan las deducciones autorizadas por la ley, con lo cual se obtiene la renta líquida.^[262] Salvo las excepciones legales, “la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.

 

170. De acuerdo con la jurisprudencia, las deducciones del impuesto sobre la renta “son un concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, a aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida”.^[263] Entonces, “[s]e trata de ‘gastos’^[264] que aligeran el monto de la renta líquida gravable reduciendo la suma que debe sufragar el contribuyente por concepto del respectivo impuesto^[265]”.^[266]

 

171. Las deducciones del impuesto sobre la renta se encuentran reguladas en el capítulo V, título I, libro I, del ET y en otras leyes.^[267] De forma general, el artículo 107 del ET determina que son deducibles todas las expensas realizadas durante el año gravable, “en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.^[268] El citado artículo prescribe que la necesidad y proporcionalidad de los gastos deducibles de la renta líquida gravable deben determinarse “con criterio comercial, teniendo en cuenta [los] normalmente acostumbra[dos] en cada actividad”.

 

172. Es decir, en principio, a la luz del artículo 107 del ET, todos los costos y gastos en los que el contribuyente incurra para el desarrollo o la ejecución de la actividad productora de renta, que tengan relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con dicha actividad^[269], y que estén debida y formalmente soportados^[270], pueden deducirse de la renta bruta. Esto permite disminuir la base gravable y, con ello, la suma que debe pagar el contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta^[271]. Lo anterior es así, siempre y cuando la detracción de esos costos no esté prohibida o limitada por la ley.

 

173. En otras palabras, las deducciones generales de que trata el artículo 107 del ET pretenden que el impuesto sobre la renta recaiga únicamente sobre las utilidades, rentas o ingresos realmente percibidos por el contribuyente, y no sobre los gastos y costos que son necesarios para desarrollar, conservar o mejorar la actividad productora de renta. Tal es el caso, por ejemplo, de “los arrendamientos, los servicios públicos, los seguros, el aseo, la vigilancia, las reparaciones, entre otros”^[272].

 

174. No obstante, como ya se advirtió, el capítulo V, título I, libro I, del ET también desarrolla, limita y prohíbe deducciones específicas^[273]. En consecuencia, “el artículo 107 del Estatuto Tributario es una regla general que aplica solo en caso de no existir una regla particular”.^[274] De ahí que las deducciones específicas busquen alcanzar finalidades distintas a aquella que persigue el criterio de deducción general previsto en el artículo 107 del ET. Como se verá a continuación, tales deducciones pretenden, por ejemplo, mejorar la eficiencia en el recaudo, evitar evasiones tributarias, estimular o beneficiar determinados sujetos o actividades económicas, fomentar la bancarización de la economía o, simplemente, ampliar el recaudo.

 

b) Jurisprudencia constitucional sobre las deducciones del impuesto sobre la renta

 

175. La jurisprudencia se ha ocupado en varias ocasiones de analizar la exequibilidad de normas que, para calcular la renta líquida gravable, autorizan o prohíben deducir de la renta bruta determinados pagos, costos, gastos o inversiones o fijan algunos límites o condiciones para que opere la deducción.^[275] Por lo general, la Corte ha considerado que las normas se ajustan a la Constitución y, en especial, a los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.

 

176. Para el efecto, la Sala ha sostenido que, dada su amplia libertad de configuración en materia tributaria, el legislador tiene la potestad de establecer, derogar, prohibir o limitar deducciones del impuesto sobre la renta^[276]. La amplitud de dicha potestad se funda en que “[n]inguna norma constitucional exige que la base gravable de los tributos deba ser depurada o que deba contar con deducciones para no vulnerar los principios de equidad y justicia tributaria”^[277].

 

177. Por tanto, la facultad para establecer, derogar, prohibir o limitar deducciones puede ser ejercida por el legislador “cuando a bien tenga y sin que con ello desconozca los mandatos constitucionales ni los principios tributarios establecidos en la Carta Política”^[278]. De hecho, “tan extenso es su margen de acción que podría, siempre y cuando respete los preceptos y principios superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese concedido en normas anteriores”^[279]. Esto es así, en la medida en que no existen “deducciones inmodificables y fijas”^[280] y “el establecimiento [de] condiciones para que operen las deducciones no constituye […] una forma de desconocimiento del ‘derecho adquirido’ a la deducción”.^[281]

 

178.En el contexto anterior, y en línea con la jurisprudencia en vigor sobre los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, la corporación ha precisado que la constitucionalidad de las medidas que establezcan, eliminen, prohíban, limiten o condicionen las deducciones del impuesto sobre la renta debe ser evaluada conforme al test leve de razonabilidad^[282]. Como se indicó en el capítulo cinco de esta providencia, en aquel se verifica que “el fin buscado por la norma sea legítimo, que el medio empleado no esté expresamente prohibido y que dicho medio sea adecuado para alcanzar el fin buscado”^[283].

 

179. Respecto de la finalidad de las medidas, para comenzar, la Corte ha advertido que las normas tributarias y, particularmente, las deducciones de la renta bruta son una forma de intervención del Estado en la economía y, en consecuencia, no son neutrales.^[284] Por consiguiente, con ese propósito, el legislador puede considerar “razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la igualdad real y efectiva”.^[285] La Corte ha afirmado que las siguientes finalidades fiscales y extrafiscales son legítimas porque no se encuentran prohibidas por la Constitución: (i) mejorar la eficiencia en el recaudo,^[286] (ii) evitar elusiones o evasiones tributarias,^[287] (iii) favorecer la producción nacional y fomentar la compra y venta de bienes y servicios en el país,^[288] (iv) “estimular ciertas actividades o desestimular otras”,^[289] (v) contribuir a la lucha contra la corrupción,^[290] (vi) promover la financiación de las operaciones de las personas jurídicas mediante la inyección de capital, y no a través de créditos,^[291] (vii) bancarizar la economía^[292] y (viii) incrementar “la cantidad de recursos del contribuyente que queden calificados como renta líquida”.^[293] De este modo, ha dicho la Sala, debe admitirse cierta flexibilidad en la valoración de los motivos que se invocan para la consagración, derogación o limitación de las deducciones.^[294]

 

180. Como resultado de la aplicación del escrutinio leve, esta Corte ha establecido y reiterado tres reglas de decisión. Mientras la primera regla no tiene relación con el presente caso, las dos reglas restantes sí son relevantes para la solución del problema jurídico planteado. Dado que la tercera permite, a su vez, comprender la segunda, la Sala hará referencia a ella de una manera más detallada.

 

181. Primera regla: la norma que prohíba u omita la posibilidad de deducir de la renta bruta los costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes para mantener la actividad productora de renta vulnera el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical.^[295] Esto es así porque tal prohibición desconoce la capacidad económica de los trabajadores independientes, al igualarla indebidamente a la capacidad económica de los asalariados, quienes no incurren en ningún gasto para poner en movimiento la actividad productiva de renta.

 

182. Segunda regla: la norma que prohíba o limite la deducción de una expensa de la renta bruta, que cumpla las exigencias de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad respecto de la actividad productora de renta (artículo 107 del ET), no vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria,^[296] salvo que el impuesto así configurado resulte confiscatorio. Para arribar a esta conclusión, es necesario que (i) el fin buscado por la norma sea legítimo, (ii) el medio empleado no esté expresamente prohibido por la Constitución y (iii) la medida sea mínimamente adecuada para alcanzar ese fin. Con todo, si la norma contiene indicios de arbitrariedad, esta será exequible si persigue fines constitucionalmente importantes, el medio para lograrlos es efectivamente conducente y no es evidentemente desproporcionada.

 

183. Tercera regla: la norma que establezca deducciones o determine las condiciones para acceder a ellas y que, a su vez, genere tratos desiguales en perjuicio de quienes, en principio, se encuentran en condiciones de igualdad para ser beneficiarios de las deducciones demandadas no desconocen los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. Esto, siempre y cuando la diferencia de trato persiga una finalidad no prohibida por la Constitución^[297] o los sujetos comparados no estén, en realidad, en la misma situación.^[298] En este orden, “las diferenciaciones de trato solo serán contrarias a la Constitución si se comprueba que las deducciones afectan el sistema tributario en su integridad al introducir diferenciaciones de trato exageradas, notoriamente discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas”.^[299]

 

184. Esta regla de decisión fue reiterada en las Sentencias C-1376 de 2000, C-153 de 2003, C-785 de 2012, C-606 de 2019, C-431 y C-486 de 2020, C-431 de 2020 y C-324 de 2022.

 

185. En la Sentencia C-1376 de 2000, la Corte verificó la constitucionalidad del artículo 147 del ET,^[300] el cual determinaba que las sociedades podían deducir las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable del impuesto sobre la renta, dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Para el accionante, este beneficio vulneraba los principios de igualdad y equidad tributaria porque solo cobijaba a las sociedades, y no a las personas naturales. La Sala declaró la exequibilidad de la norma, luego de comprobar que, en materia tributaria, las personas naturales y las personas jurídicas no están en idénticas circunstancias^[301]. Agregó que, por razones de política fiscal y económica y para garantizar los principios de equidad y eficiencia tributaria, el legislador tiene la potestad de establecer o prohibir diversas deducciones sobre la renta bruta.

 

186. En la Sentencia C-153 de 2003, la Sala analizó la autorización para deducir de la renta bruta los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, de acuerdo con lo previsto en el inciso segundo del artículo 121 del ET.^[302] El demandante afirmaba que la norma transgredía el artículo 13 de la Constitución porque permitía que se deduzcan de la renta los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, pero no que se deduzcan de la renta esos mismos conceptos cuando se generan en compra o venta de servicios.

 

187. La Corte declaró la exequibilidad del trato diferente. Concluyó que “el legislador puede establecer tratamientos tributarios diferenciados, siempre que ellos estén constitucionalmente justificados y que no involucren el sacrificio irrazonable de otros principios o derechos. Mucho más si la regulación de la materia tributaria constituye también un mecanismo de intervención del Estado en la economía”. Indicó que la norma buscaba fines constitucionalmente valiosos como fomentar la compra y venta de servicios en el país, desestimular la importación de servicios y promover la producción de conocimiento nacional. Así mismo, precisó que la medida era adecuada para alcanzar esos fines porque para efectos de la deducción de la renta bruta, sometía la compra o venta de servicios en el exterior al cumplimiento de un requisito adicional.

 

188. En la Sentencia C-785 de 2012, la corporación determinó la exequibilidad del artículo 1 de la Ley 1430 de 2013, que adicionó el parágrafo 3 al artículo 158-3 del ET.^[303] Este parágrafo prescribía que, a partir del año gravable 2011, ningún contribuyente del impuesto sobre la renta podía hacer uso de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Al respecto, la norma aclaraba que quienes con anterioridad al 1 de noviembre de 2010 habían solicitado la estabilidad de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos podían suscribir contrato de estabilidad jurídica para la inclusión de dicha deducción. En opinión del demandante, esta norma desconocía los principios de igualdad y equidad tributaria, en perjuicio de los inversionistas que solicitaron la estabilidad de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos con posterioridad a la mencionada fecha.

 

189. La Corte declaró la exequibilidad de la medida. Adujo que la norma no generaba un trato diferente entre inversionistas porque “todos tuvieron la misma oportunidad de solicitar la estabilidad jurídica, que incluyera la citada deducción antes de la fecha establecida en la ley”.

 

190. En la Sentencia C-606 de 2019, la corporación revisó la constitucionalidad del artículo 128 del ET, modificado por el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016. Este artículo estatuye que, para efectos del impuesto sobre la renta, “a la renta bruta de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad se le restará la alícuota de depreciación de los bienes que estos utilicen en la actividad productora de renta”. El demandante consideraba que el artículo 128 del ET desconocía los principios de igualdad y equidad tributaria porque la deducción que prevé por depreciación es una ventaja tributaria a la que solo pueden acceder aquellos contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad. La Corte declaró la exequibilidad de la norma. Para comenzar, afirmó que “[la] amplia potestad de configuración [del legislador] en materia tributaria comprende también la facultad para establecer deducciones encaminadas a la determinación de la renta líquida gravable como base para la aplicación de la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta”.

 

191. En este sentido, en primer lugar, en relación con la afectación del principio de equidad tributaria como expresión del principio general de igualdad, la Sala aclaró que “las diferenciaciones de trato sólo serán contrarias a la Constitución si se comprueba que las deducciones afectan el sistema tributario en su integridad al introducir diferenciaciones de trato exageradas, notoriamente discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas”. Y, en segundo lugar, luego de reiterar la Sentencia C-266 de 2019, señaló que la norma acusada no vulneraba el principio de igualdad tributaria porque “[l]a diferencia de trato en el sistema tributario respecto de los obligados a llevar contabilidad está en la base del régimen de deducciones y es común a todo el Estatuto Tributario”. Al respecto, adujo que el fin que persigue la norma no está prohibido por la Constitución —“la eficiencia y seguridad jurídica en el recaudo del impuesto sobre la renta”— y que la medida se muestra conducente para cumplir con la finalidad que la justifica por cuanto “los registros contables son fundamentales para acceder a la deducción por depreciación”.

 

192. Más recientemente, en la Sentencia C-431 de 2020, la Corte examinó la exequibilidad del parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET, modificado por el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016. Dicho parágrafo establece límites porcentuales al reconocimiento como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes. A juicio del demandante, estas normas desconocían los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria toda vez que, a diferencia de los contribuyentes cuyo modelo de negocio está basado en pagos en efectivo, los contribuyentes que se encuentran plenamente bancarizados sí pueden deducir de la renta bruta el 100% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. En consecuencia, decía el demandante, la norma no consultaba la realidad económica del contribuyente no bancarizado.

 

193. Luego de reiterar lo sostenido en las Sentencias C-249 de 2013 y C-606 de 2019, la Corte declaró la exequibilidad de la medida. Constató que, de acuerdo con la jurisprudencia en vigor, “el establecimiento de medidas diferenciadas entre personas que, en principio, se encuentran en supuestos similares, no está prohibida por la Constitución, siempre que busque un fin legítimo, puesto que se trata de procedimientos propios de las deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene un amplio grado de configuración”. En este sentido, señaló que la norma (i) no tiene la entidad de modificar el sistema tributario en su conjunto; (ii) persigue una finalidad legítima y, por tanto, no prohibida por la Constitución —otorgar “un mayor control y transparencia sobre las operaciones que dan lugar a las deducciones y evitar, entre otros, conductas como el lavado de activos”— y (iii) es conducente para alcanzar esa finalidad.

 

194. En la Sentencia C-486 de 2020, la Sala analizó la constitucionalidad del inciso primero del artículo 120 del ET, modificado por el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016. La norma atacada prohíbe la deducción de la renta bruta del pago “de regalías a vinculados económicos del exterior [y] zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional”. Las demandantes consideraban que la norma desconocía los principios de igualdad y equidad tributaria porque los contribuyentes que pagan regalías no asociadas con intangibles formados en Colombia, sino en otros países, sí pueden deducir esos pagos del impuesto sobre la renta. Lo mismo ocurre con los contribuyentes que pagan regalías a compañías no vinculadas por la explotación de un intangible formado en Colombia. En este sentido, aducían que la prohibición en comento no consultaba la capacidad económica de los destinatarios de la norma por cuanto, en el supuesto fáctico que esta prevé, el pago de regalías constituye “una verdadera erogación a cargo del contribuyente y, por tanto, debería ser deducible”.

 

195. La Corte declaró la exequibilidad de la norma. En relación con la violación de los principios de igualdad y de equidad tributaria en su “visión sistémica”, afirmó que, “si bien el elemento común que se invoca es el pago de regalías por el uso de un intangible, la situación de cada contribuyente y de cada vínculo alegado son distintos”. Igualmente, respecto del presunto desconocimiento de la capacidad económica de los destinatarios de la norma, la Corte reiteró el precedente establecido en la Sentencia C-409 de 1996. En este punto, precisó que “son válidos ciertos sacrificios respecto de estos principios [equidad y justicia tributaria], como ocurre cuando el impuesto cobrado no se ajusta exactamente con la renta efectiva, siempre que tales sacrificios no sean irrazonables”.

 

196. Por último, en la Sentencia C-324 de 2022, la Corte verificó la constitucionalidad del literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016. La norma determina que los gastos derivados de condenas provenientes de procesos administrativos judiciales o arbitrales no pueden ser deducidos de la renta bruta, a pesar de que los mismos hayan sido devengados contablemente y tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta. La demandante estimaba que la norma violaba los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria porque i) “castiga exclusivamente a quienes acuden a las autoridades judiciales o arbitrales, pero no a quienes concilian o pagan anticipadamente la obligación” y ii) califica “como no deducibles los gastos que se determinan, cuantifican o fijan en condenas, aunque estos no sean de orden sancionatorio o punitivo”.

 

197. La Sala declaró la constitucionalidad de la medida. Para ello, reiteró que, en virtud de la amplia potestad del Congreso de la República para configurar las deducciones de la renta bruta, “podrían existir gastos que el legislador excluya de ser deducibles, aunque estos cumplan las exigencias de causalidad de la actividad productora de renta, razonabilidad y proporcionalidad [artículo 107 del ET]”. Además, constató que la norma no obstaculiza el acceso a la administración de justicia porque no impide que los contribuyentes acudan a los mecanismos autocompositivos de solución de controversias. Igualmente, la Corte insistió en que el Legislador tiene la facultad de “establecer deducciones tributarias, limitarlas o eliminarlas”.

 

198. Del mismo modo, explicó que la finalidad que persigue la norma no está prohibida por la Constitución porque en razón de su amplia potestad en materia tributaria, el Legislador puede limitar las deducciones para aumentar la base gravable del impuesto sobre la renta. En este orden, dijo, la medida “satisface la conducencia mínima” para alcanzar esa finalidad.

 

199. Para concluir este apartado, a continuación, la Corte presenta un cuadro que sintetiza las sentencias que analizan las deducciones del impuesto sobre la renta, que se han sometido a control por parte de esta corporación. Por razones de brevedad, se excluyen las Sentencias C-1376 de 2000, C-153 de 2003, C-785 de 2012, C-606 de 2019, C-431 y C-486 de 2020, y C-324 de 2022, referidas anteriormente, y aquellas que se desarrollan la primera regla de decisión que no guarda relación con el presente caso (Sentencias C-668 de 2015, C-120 de 2018 y C-520 de 2019).

 

 

c) La limitación de las deducciones con fines extrafiscales y la sostenibilidad fiscal

 

200. La jurisprudencia constitucional ha reconocido de forma pacífica que el ejercicio de la facultad impositiva por parte del legislador puede tener fines fiscales y extrafiscales. Por consiguiente, las normas tributarias no solo pueden buscar el recaudo de ingresos fiscales, sino que también pueden ser utilizadas como incentivos o desincentivos de determinadas actividades.^[327] Por ejemplo, el imponer tributos a actividades que pueden afectar el medio ambiente, a modo de impuestos pigouvianos, es un instrumento, entre varios posibles, para corregir externalidades negativas.

 

201. Dado que la modificación del tratamiento tributario tiene efectos en el comportamiento de los agentes del mercado, es evidente que la adopción de normas de naturaleza tributaria forma parte de las herramientas mediante las cuales se ejercen las facultades de intervención y dirección de la economía que la Constitución Política reconoce al Estado. Claramente, el ejercicio de la facultad impositiva, sin importar si persigue fines fiscales o extrafiscales, está sujeta a los límites previstos en los artículos 95.9, 338 y 363 de la Constitución Política, que han sido desarrollados por la jurisprudencia tal como se expuso en apartes precedentes.

 

202. Por su parte, el artículo 334 de la Constitución Política prevé que la intervención estatal del Estado en la economía tiene múltiples propósitos: el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Para el logro de estos fines, la Constitución prevé la sostenibilidad fiscal como instrumento de racionalización de la acción estatal. Así, la sostenibilidad fiscal es un medio para la consecución de los objetivos del Estado social y democrático de derecho.^[328] Se trata entonces de un “criterio orientador, instrumental y adjetivo de la actuación de las ramas del poder, [que] disciplina la administración de las finanzas públicas a fin de que sea posible que la proyección hacia su desarrollo futuro reduzca el déficit fiscal, a través de la limitación de la diferencia entre los ingresos nacionales y los gastos públicos”^[329].

 

203. Por regla general, la jurisprudencia ha desarrollado el alcance de la sostenibilidad fiscal al analizar la validez de normas que disponen gastos o reducen el ingreso, usualmente como consecuencia de la creación de beneficios tributarios. Sin embargo, en el caso sub examine, algunos intervinientes han presentado a la Corte un debate novedoso en torno al alcance de la sostenibilidad fiscal como límite al ejercicio de la facultad impositiva, cuando esta se ejerce para aumentar la carga tributaria de un sector económico específico que contribuye de manera significativa al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

 

204. Algunos intervinientes han alegado que la disposición acusada podría afectar la sostenibilidad fiscal porque puede acelerar el marchitamiento de la actividad minera e hidrocarburífera. Básicamente, señalan que el aumento de la carga tributaria puede generar un fuerte desincentivo para el desarrollo de estas actividades. De este modo, aunque la medida acusada aumenta de forma inmediata el ingreso tributario, pondría en riesgo la sostenibilidad fiscal porque eliminaría una de las fuentes más importantes de ingresos tributarios del país en el corto o mediano plazo^[330].

 

205. Por su parte, el Gobierno nacional aduce que la medida no elimina la rentabilidad de las actividades económicas gravadas, y por lo mismo señala que no se observa un efecto negativo en la inversión en este sector. Por el contrario, dice, permite al Estado participar de las ganancias de un sector económico particularmente próspero.

 

206. Aunque no existe una definición unívoca de su alcance, la Ley 1473 de 2011 consagró la regla fiscal como una herramienta para garantizar la sostenibilidad fiscal y contribuir a la estabilidad macroeconómica del país. El artículo 5 de la mencionada ley señala que la regla fiscal busca asegurar la sostenibilidad de las finanzas públicas, de tal forma que no se supere el límite de deuda que se define en la misma ley. Por su parte, el artículo 8 de la Ley 179 de 1994, modificado por el artículo 7 de la Ley 1473 de 2011 dispone que “el presupuesto tendrá en cuenta que el crecimiento del gasto debe ser acorde con la evolución de los ingresos de largo plazo a estructurales de la economía y debe ser una herramienta de estabilización del ciclo económico, a través de una regla fiscal”.

 

207. Sin necesidad de entrar al detalle técnico de la formulación de la regla fiscal, la Sala encuentra que esta es una herramienta de racionalización elegida por el legislador que fija un límite a la acción estatal. Esta regla consiste en que el gasto estructural no puede superar los ingresos estructurales, al punto de que la deuda ascienda a un monto superior al 71% del PIB. La ley prevé el 71% como límite máximo, y se refiere a un ancla de deuda igual a 55% del PIB.

 

208. Así, la sostenibilidad fiscal como límite al ejercicio de las facultades que la Constitución Política reconoce al Estado para la intervención de la economía, y como herramienta para el logro de las finalidades del Estado social de derecho supone el equilibrio entre el ingreso estructural y el gasto estructural. En el Auto 233 de 2016, la Corte Constitucional señaló que, “la sostenibilidad fiscal no es entonces un concepto que se asimile únicamente al control del gasto, pues ella también depende de la capacidad de una economía para generar ingresos, como puede ocurrir, entre otras, con el estímulo a la inversión privada, la explotación de recursos de propiedad del Estado, la creación de empresas públicas, el aumento del endeudamiento o por la vía del recaudo tributario”. Y añadió que “no cabe duda que debe existir una relación proporcional entre ingresos y gastos públicos, toda vez que el aumento o la disminución significativa de cada uno de ellos, no a partir de una mera valoración nominal, sino desde la perspectiva del contexto en el que se encuentra el ciclo económico, puede llegar a tener un impacto negativo o positivo frente a la necesidad de contar con recursos financieros para atender las obligaciones que emanan del Estado Social de Derecho”.

 

209. De modo que, si se demuestra que una medida adoptada por el legislador tributario elimina o reduce de forma significativa una fuente importante de ingresos fiscales, para garantizar el cumplimiento del principio de sostenibilidad fiscal, será necesario que el legislador prevea razonablemente cuál será la fuente sustitutiva de ese ingreso, o haga explícita la reducción del gasto que se derivará de su pérdida. Esto es consistente con lo señalado en el Auto 233 de 2016, en el que la Corte resaltó que “lo importante es que respecto de estas dos variables [ingreso y gasto], a partir del ciclo económico y de la coyuntura en el que se encuentra una economía, se entienda que la sostenibilidad fiscal no responde a la mera capacidad del Estado para asumir la deuda y, por ende, para controlar su nivel de gasto, ya que un factor determinante es la protección presente y futura de las fuentes de financiamiento, esto es, de la formas, instrumentos y herramientas con las que se cuenta, tanto desde la perspectiva fiscal como monetaria, para asegurar los ingresos públicos” [subraya fuera del texto original].

 

210. Ese tipo de previsiones tiene sentido porque la reducción del ingreso y el mantenimiento del gasto generan como única alternativa el aumento de la deuda. Si bien la deuda es un mecanismo válido de financiación del gasto estatal, lo cierto es que su aumento desproporcionado puede acarrear consecuencias perjudiciales para la economía que impactan principalmente a los más vulnerables.^[331] Por ejemplo, puede significar el aumento de las tasas de interés que debe asumir el Estado por acceder a recursos de crédito, lo cual presionará aún más las finanzas estatales, probablemente en perjuicio de nuevo o mayor gasto público social.

 

211. Para la Corte es claro que la materialización del mandato constitucional de priorización del gasto público social es necesaria para avanzar en la garantía de derechos fundamentales, el logro de la igualdad material y la consecución de los fines esenciales del Estado social y democrático de derecho. Para esto, es indispensable que el Estado cumpla con las reglas que garantizan la sostenibilidad fiscal.

 

212. Ciertamente, no toda medida tributaria que desincentive una actividad económica está sujeta a una exigencia como la descrita, pues no todas las actividades tienen incidencia directa en el cálculo de los ingresos estructurales. Dicho de otro modo, si se demuestra razonablemente que una medida tributaria puede afectar de forma intensa el ingreso estructural y, por esa vía, comprometer la sostenibilidad fiscal, es preciso que el legislador demuestre que existen medidas alternativas para contrarrestar la reducción del ingreso, ya sea a través de la generación de ingresos sustitutivos o la reducción del gasto estructural.

 

7. Solución de los problemas jurídicos propuestos

 

213. Como se anunció en páginas anteriores, la Corte debe determinar si la prohibición de deducir el pago por concepto de regalías de la renta bruta viola el principio de equidad tributaria porque, primero, la renta líquida gravable así configurada impone una carga tributaria desproporcionada respecto de la capacidad contributiva de los sujetos obligados; y, segundo, prevé un trato diferenciado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie, que implica que los primeros soporten una mayor carga tributaria.

 

214. Antes de abordar estos dos cuestionamientos, la Sala se referirá a los antecedentes y al alcance de la disposición acusada.

 

7.1. Breve referencia los antecedentes de la disposición acusada

 

215. El artículo 6 del Decreto Legislativo 1979 de 1974 disponía que las regalías pagadas por los organismos descentralizados serían deducibles del impuesto sobre la renta. Dada su redacción, se interpretó que esta disposición no contenía una deducción, sino un descuento, porque permitía detraer la regalía del impuesto, y no de la renta bruta. Este error de redacción, fue corregido en el artículo 38 de la Ley 75 de 1986, compilado en el artículo 116 del ET.

 

216. Tiempo después, en el Concepto n.° 003682 de 2002, la DIAN advirtió que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229 del Código Minero, las regalías no constituían un ingreso en el impuesto sobre la renta. Dicho artículo prescribía que la obligación de pagar regalías sobre la explotación de RNNR era incompatible con el establecimiento de impuestos sobre esa misma actividad, “sean cuales fueren su denominación, modalidades y características”^[332].

 

217. Luego, en los conceptos n.° 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998, la DIAN concluyó que las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de los organismos descentralizados no eran deducibles de la renta bruta, por cuanto: (i) el artículo 116 del ET se refiere únicamente a los organismos descentralizados y, por tanto, en el ordenamiento jurídico no existe una norma expresa que permita a los particulares deducir de la renta bruta las regalías; (ii) las regalías pagadas por estos no pueden deducirse en aplicación de lo previsto en el artículo 115 del ET, pues este se refiere a las deducciones de los impuestos y, en concordancia con lo decidido en la Sentencia C-221 de 1997, las regalías no son un impuesto; y, (iii) al tenor de lo dicho en el Concepto No. 003682 de 2002, las regalías no constituyen un ingreso en el impuesto de renta. Por ende, no cumplen las condiciones de necesidad y causalidad a las que alude el artículo 107 del ET.

 

218. La Asociación Nacional de Industriales de Colombia (ANDI) solicitó la reconsideración de los conceptos anteriores. Como resultado, en el Concepto n.° 015766 del 17 de marzo de 2005, la DIAN afirmó que las regalías que se pagan por la explotación de RNNR sí “son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, […] sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando se cumplan los requisitos que, para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria” ^[333]. Para llegar a esta conclusión, la entidad sostuvo que, de acuerdo con su exposición de motivos, la finalidad del artículo 38 de la Ley 75 de 1986, compilado en el artículo 116 del ET, no era otra distinta que “colocar en igualdad de condiciones a los organismos descentralizados frente a los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta”.

 

219. Posteriormente, varios senadores de la República solicitaron la nulidad del Concepto n.° 015766 de 2005 ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Con este propósito, argumentaron que el acto administrativo demandado era contrario a las normas en las cuales debía fundarse. Particularmente, al artículo 116 del ET, que únicamente permitía la deducción de las regalías pagadas por los organismos descentralizados.

 

220. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia del 12 octubre de 2017^[334], declaró la nulidad del Concepto n.° 015766 del 17 de marzo de 2005. Para ello, constató que la DIAN había interpretado de manera equivocada la finalidad del artículo 116 del ET. Empero, en el último párrafo de la sentencia, la Sección sostuvo que la decisión de nulidad operaba “sin perjuicio [de] que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 ET, pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto”.

 

7.2. Alcance de la disposición acusada

 

221. En virtud de la consideración precedente, antes de la entrada en vigencia de la disposición demandada, las regalías pagadas por la explotación de RNNR eran deducibles de la renta bruta, si cumplían las condiciones previstas en el artículo 107 del ET. Es decir, dado que no existía norma expresa, la deducción de las regalías estaba sujeta a la regla residual prevista en el mencionado artículo. Por consiguiente, tal detracción solo era posible si las regalías eran pagadas durante el año o período gravable respectivo, tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta y eran necesarias y proporcionales a dicha actividad.

 

222. Ahora bien, el parágrafo 1° del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, que modificó el artículo 115 del ET, contiene un mandato general en razón del cual la contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución no será deducible de la renta bruta. Para la adecuada interpretación de esta regla, la norma establece que la prohibición aplica independientemente (i) del tratamiento contable o financiero de la regalía como costo o gasto y (ii) de si esta se paga en dinero o en especie. De acuerdo con la prueba del expediente D-15.113AC, trasladada al presente caso, esta prohibición también opera para las regalías que se paguen mediante obras de infraestructura o proyectos de inversión^[335].

 

223. Además, el primer inciso del parágrafo demandado contiene una regla específica para el caso de las regalías pagadas en especie. Tal regla consiste en que “el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables”.

 

224. Dado que, en la actualidad y por razones estrictamente operativas, el pago de las regalías en especie está solamente previsto para las regalías por la explotación de crudo^[336], los incisos segundo y siguientes de la norma concretan el monto no deducible de las regalías pagadas en especie del sector de hidrocarburos. Para alcanzar esta finalidad, determinan sendas fórmulas matemáticas que permiten establecer ese monto a partir de la identificación del costo unitario de producción del RNNR por pozo y la multiplicación de este por la cantidad de RNNR que se paga al Estado a título de regalía.

 

225. De conformidad con el escrito remitido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público con posterioridad a la audiencia pública celebrada los días 21 de julio y 4 de agosto de 2023, la norma acusada prescribe que, para la determinación del monto no deducible de las regalías pagadas en especie, los contribuyentes deben seguir estos pasos:

 

1. Establecer el costo anual de producción de cada pozo, el cual es equivalente a la suma de todos los costos asociados a este, dentro de los cuales se encuentran:

 

A) Costos descritos en el artículo 143-1 del ET^[337]

 

B) Costos del proceso de extracción

 

C) Costos del proceso de recolección

 

D) Costos del proceso de tratamiento

 

E) Costos del proceso de almacenamiento

 

2. El segundo paso consiste en calcular el volumen total anual de barriles producidos por pozo.

 

3. En tercer lugar, la norma señala que el contribuyente deberá determinar el costo anual de producir un barril de petróleo en el pozo respectivo. A este costo se llega luego de dividir el costo anual del pozo por el volumen total anual de petróleo producido en el pozo.

 

4. En el siguiente paso, el contribuyente deberá multiplicar el costo anual de producir un barril de petróleo en el pozo respectivo por el número de barriles de petróleo pagados en especie a título de regalía en ese pozo por un año.

 

5. Finalmente, al tenor de la disposición demandada, para determinar el monto no deducible por concepto de regalías, el contribuyente que paga las regalías en especie deberá sumar los costos anuales de producción de los barriles de petróleo pagados a modo de regalías en especie en todos los pozos bajo su operación.

 

 

 

 

 

7.3. La disposición acusada impone una carga tributaria desproporcionada que no consulta la capacidad contributiva de los sujetos obligados

 

226. Procede la Sala a determinar si la disposición acusada impone una carga tributaria desproporcionada que no consulta la capacidad de los sujetos obligados para contribuir a la financiación del gasto público.

 

227. Los intervinientes oficiales, ciudadanos y expertos que defienden la exequibilidad de la norma sostienen que esta no es irrazonable o desproporcionada, y que la prohibición de deducción de las regalías a título de costo o gasto únicamente aumenta la tarifa efectiva de tributación (TET). Aquellos que solicitan la inexequibilidad de la norma aducen que esta genera una TET que se acerca, alcanza o excede la totalidad de la utilidad de las empresas del sector y por esta razón desconoce la Constitución Política.

 

228. Para valorar unos y otros argumentos es preciso considerar primero las características propias de la actividad económica gravada, esto es, la exploración y explotación de hidrocarburos y minerales.

 

i. Breve caracterización de los sectores de hidrocarburos y minero

 

229. Según la información presentada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su intervención escrita, el sector de hidrocarburos se caracteriza por tres aspectos: i) es un sector con alta volatilidad en los precios, ii) genera altas utilidades y iii) las ganancias de las empresas se ven afectadas de manera directa por la variación en los precios.^[338] La entidad adjuntó la evolución histórica de precios internacionales y ganancias del sector desde el 2011^[339] y, según lo entregado, evidenció que, en una década, el sector ha experimentado variaciones en los precios que alcanzan el 46% por debajo de la media a la baja (2015) y 64% por encima de la media al alta (2021).

 

230.Estas fluctuaciones se explican en que los cambios en los precios internacionales responden a factores exógenos que no se relacionan con la toma de decisiones de las empresas nacionales. Así, en palabras del Ministerio, la caída de precios que se experimentó en el 2015 se debió al aumento de la oferta por el hallazgo de nuevos pozos petroleros en Estados Unidos.

 

231. Por su parte, la caída de precios de 2020 se explicó en la crisis de comercio internacional que se experimentó a nivel mundial en razón a la pandemia del COVID-19.

Comportamiento del precio Internacional del Brent (USD por Barril)

 

Fuente: anexo A de la intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público el 24 de abril de 2023.

 

232. La información reportada por el Ministerio es consistente con el histórico de precios publicado por el Fondo Monetario Internacional, que demuestra variaciones similares del precio del internacional del petróleo (índice Brent) así:

 

Fuente: Fondo Monetario Internacional^[340].

 

233. Según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, “[t]odas estas fluctuaciones en los precios internacionales del crudo tienen un impacto considerable en las utilidades del sector petrolero”^[341]. Así, en el año 2015 en el que se experimentó una caída en el precio del 46%, Ecopetrol sufrió pérdidas por 4,1 billones de pesos. A su vez, la utilidad neta en el 2020, durante la pandemia del COVID-19, disminuyó en un 88% en relación con la vigencia inmediatamente anterior^[342]. Esto permite observar que las empresas dedicadas al sector hidrocarburos enfrentan altos niveles de riesgo en sus utilidades y que existen épocas de bajos precios en los cuales no perciben ganancias, o incluso, experimentan pérdidas.

 

Comportamiento del precio Internacional del Brent y de la utilidad neta del Grupo Ecopetrol

Fuente: anexo A de la intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público el 24 de abril de 2023.

 

234. La volatilidad de precios, y su consecuente incidencia en utilidades o pérdidas del sector hidrocarburífero, se replica en el sector minero. Es importante recordar que los hidrocarburos y los minerales son catalogados como materias primas —commodities— y, por ende, se desenvuelven en mercados que se caracterizan por tener demandas y ofertas inelásticas y precios altamente susceptibles ante choques económicos —commodity markets—^[343]. Por lo anterior, son bienes que tienen una alta volatilidad en sus precios^[344] y, por consiguiente, altos riesgos en la inversión.

 

235. Según la CEPAL, la variación de los precios dentro del sector minero también se encuentra explicada por choques exógenos^[345]. Las cifras históricas publicadas en la página de la Unidad de Planeación Minero-Energética (UPME) presentan fluctuaciones importantes en los precios que están relacionadas con factores ajenos a la producción interna. Así, este sector experimenta una caída de precios sostenida desde el 2014 hasta el 2016 y un alza en precios importante desde el 2021.

 

Comportamiento del precio Internacional de los Minerales según UPME

Fuente: página de la UPME. Información Estadística. Información Minera. Precios Internacionales de Minerales desde el 2011 hasta el 2023.^[346]

 

236. Según la CEPAL, el alza de precios que se ha venido experimentando desde 2021 se debe a choques en la demanda por la reapertura económica^[347], así como a choques en la oferta por factores políticos.^[348] A su vez, la caída de precios de 2014 a 2016 obedece a la caída general de los precios de las materias primas, por la desaceleración de la economía china, la depreciación del dólar estadunidense y una retracción en los proyectos de inversión minera.^[349]

 

237. La disminución en los precios, al igual que en el caso de hidrocarburos, también genera impactos negativos considerables en las utilidades de las empresas mineras. Según la Superintendencia de Sociedades en su informe de desempeño del sector minero presentado en el año 2016, para esa época, las empresas del sector minero estaban experimentando pérdidas como consecuencia de la caída de precios de los commodities. En efecto, “los subsectores de actividades de ingeniería y minerales metálicos han sido los más afectados ante la coyuntura de los bajos precios de los commodities, así como por la dificultad para extraer los minerales. Esto generó que obtuvieran, durante el periodo de análisis, una caída en sus ingresos y una acumulación de pérdidas”^[350].

238. De modo que, al igual que el sector hidrocarburos, el sector minero es susceptible de experimentar caídas importantes en sus utilidades debido a la alta volatilidad de los precios. En particular, la alta variación de precios originada en choques exógenos impide que los inversores de ambos sectores adopten acciones para prevenir afectaciones a sus utilidades. Por consiguiente, los sectores de hidrocarburos y minerales en ciertas épocas, y por factores ajenos a su producción, se ven obligados a enfrentar pérdidas o ganancias cercanas a cero.

 

239. Sumado a lo anterior, los costos de producción en el sector minero son heterogéneos y dependen de múltiples factores, como el tamaño de la producción, la ubicación de la mina, la cercanía a infraestructura, la incidencia del uso del factor de capital y de la mano de obra en la producción, entre otros^[351].

 

240. Ahora bien, la volatilidad de los precios implica que la rentabilidad de las inversiones en este tipo de actividades no se mida en periodos anuales, sino que corresponda a ciclos más extensos. En estos se espera que las utilidades de los periodos de precios altos compensen las pérdidas de los periodos de precios bajos y los costos de producción de las fases del proceso de explotación que demandan mayores inversiones.

 

ii. La prohibición de confiscatoriedad aplicada a las normas sobre deducciones y exenciones en el impuesto sobre la renta

 

241. El deber de contribuir al financiamiento del gasto y la inversión pública en condiciones de justicia y equidad implica que el sistema tributario pueda capturar las variaciones de rentabilidad inherentes a la exploración y explotación de RNNR. Lo anterior, mediante el diseño de impuestos que aumenten el recaudo durante los periodos de bonanza, y no impongan cargas contributivas sobre utilidades inexistentes en los ciclos en los que la rentabilidad es nula o negativa.

 

242. Por regla general, la limitación de los mecanismos de depuración de la base gravable, entre ellos las deducciones, generan un aumento de la TET. La validez de estas medidas está sujeta a un escrutinio leve de razonabilidad y proporcionalidad. Sin embargo, es desproporcionado e irrazonable, y por lo mismo desconoce los principios de equidad y justicia tributarias que, por efecto de estas limitaciones, la tarifa del impuesto consuma la totalidad de la renta generada por el contribuyente, o la absorba de forma absoluta o excesiva.

 

243. Como se explicó en apartes precedentes, la Constitución no contiene una definición del impuesto sobre la renta. Tampoco una regla que vincule dicho impuesto a la utilidad comercial o contable del sujeto pasivo de esa obligación tributaria. De hecho, es claro que, por su misma naturaleza, “[l]a tributación necesariamente afecta la propiedad y la riqueza y es un poderoso y legítimo instrumento de redistribución del ingreso y de reducción de las desigualdades sociales y económicas”^[352].

 

244. Sin embargo, en virtud de los principios de equidad y justicia tributaria y de la protección que la Constitución le otorga a la propiedad (artículo 58) y a la iniciativa privada (artículo 363)^[353], el legislador no puede establecer cargas tributarias confiscatorias. Al respecto, la jurisprudencia ha identificado algunos supuestos en los que una obligación fiscal podría tener esa característica. Como se verá a continuación, es posible constatar dos momentos jurisprudenciales en la construcción de estas hipótesis fácticas. Tales momentos pueden ser descritos a partir de dos variables. Primera, la posibilidad establecer un límite cuantitativo al ejercicio de la potestad impositiva del Estado. Y, segunda, la consideración con sujeción a la cual un gravamen no confiscatorio puede tener implicaciones confiscatorias contrarias al orden constitucional.

 

245. En efecto, en las Sentencias C-364 de 1993, C-455 de 1994, C-409 de 1996 y C-1003 de 2004, la corporación precisó que, prima facie, un impuesto se torna o es confiscatorio cuando, respectivamente: (i) genera una “expropiación de hecho” porque “absorbe toda la renta o abarca casi totalmente el valor de lo gravado” y, en consecuencia, causa “la extinción de la propiedad o de la renta”^[354]; (ii) tiene una tarifa “[del] 100% respecto de las utilidades de la empresa”^[355]; (iii) implica una expropiación de la totalidad “de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares”, al punto que no permite obtener ninguna “utilidad después de [pagar] impuestos”^[356] y (iv) “la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del [impuesto], de forma que no existe ganancia”, lo que “atenta contra el patrimonio del contribuyente”.^[357]

 

246. Para apoyar estos supuestos, particularmente en el caso de las Sentencias C-364 de 1993 y C-409 de 1996, la Corte Constitucional reiteró una decisión de la Corte Suprema de Justicia, dictada el 22 de agosto de 1991. En esa oportunidad, la Corte concluyó que el artículo 57 de la Ley 49 de 1990 era inexequible porque gravaba con una tarifa del 100% al titular de la renta de capital, lo que implicaba que el objeto gravado desapareciera.^[358] Este fallo le permitió a la Sala Plena afirmar que existen “[c]ierto tipo de limitaciones excepcionales al poder impositivo del Estado —particularmente de orden cuantitativo— que la jurisprudencia anterior a la actual Constitución justificaba bajo la figura del ‘impuesto confiscatorio’ o ‘expropiatorio’”, y que ahora deben “considerarse de acuerdo con los principios de justicia y equidad fiscales”.^[359]

 

247. De manera más reciente, y sin abandonar el criterio descrito en precedencia, la Corte también ha acogido un criterio cualitativo para establecer el desconocimiento de la interdicción de confiscatoriedad. Esta senda ha estado marcada, además, por la idea según la cual puede ocurrir que un tributo legítimo tenga rasgos confiscatorios. Así, por ejemplo, en la Sentencia C-1149 de 2003, la Sala sostuvo que una carga tributaria podría ser confiscatoria si resulta “manifiestamente desproporcionada”. Igualmente, en la Sentencia C-173 de 2010, la Corte adujo que, tratándose de personas naturales, la prohibición de estatuir impuestos confiscatorios se transgrede cuando el legislador crea “tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona”^[360]. Esto último sucede, por ejemplo, cuando una norma prohíbe a un trabajador independiente deducir los costos y gastos en los que incurre, a pesar de que “tales rubros superen los ingresos”.^[361] Del mismo modo, en la Sentencia C-060 de 2018, la Corte concluyó que un impuesto es confiscatorio cuando “genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente, con efectos claramente expropiatorios”.^[362] 

 

248. En la ilustración de este segundo momento y con el fin de resolver el problema jurídico planteado, resultan especialmente relevantes las Sentencias C-169 de 2014 y C-291 de 2015. En ellas, la Corte vinculó la noción de confiscatoriedad a la capacidad económica del contribuyente. En efecto, en la Sentencia C-169 de 2014, advirtió que una norma tributaria puede contrariar el principio de equidad si no prevé “garantías tributarias contra la confiscación”. Específicamente, esto ocurre cuando el tributo “no se determina con arreglo a criterios que consulten la capacidad de pago” o, lo que es lo mismo, cuando “la cuantía de la detracción [es] incluso superior a la capacidad de pago del contribuyente”.

 

249. Con base en esta regla, la Corte declaró la inexequibilidad de la Ley 1653 de 2013, que regulaba el arancel judicial cuyo monto se calculaba sobre la base de las pretensiones dinerarias o las condenas económicas efectivas, según si el sujeto gravado era el demandante o el demandado. A juicio de la Corte, la falta de dispositivos que evitaran un escenario confiscatorio podía implicar que “personas naturales o incluso jurídicas de derecho privado (no exentas del arancel), […] en ciertos casos [tuvieran] que destinar la totalidad de sus ganancias al pago del gravamen, por ejemplo, para interponer una demanda”^[363].

250. En similar sentido, en la Sentencia C-291 de 2015, la Corte concluyó que la base gravable de un impuesto que grave la renta debe incluir la posibilidad de descontar la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores. Lo contrario genera “rasgos confiscatorios en el gravamen”. Esto es así porque, en ese evento, “la detracción que implica la obligación tributaria puede ser superior a la capacidad de pago”. De ahí que, “[l]a imposibilidad de hacer la compensación de pérdidas fiscales […] genera una carga tributaria excesiva sobre quienes atraviesan por momentos de pérdidas y los iguala al grupo de quienes no pasan por esa situación”.^[364]

 

251. En atención a esta premisa, la Corte declaró la exequibilidad condicionada del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, que definía la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) sin tener en cuenta las pérdidas fiscales del sujeto pasivo de la obligación. En este orden, la Corte dijo que la norma era exequible en el entendido de que las pérdidas fiscales en que incurrieran los contribuyentes del CREE podrían compensarse, de conformidad con lo previsto en el artículo 147 del ET.^[365]

 

252. En suma, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la interdicción de confiscatoriedad es un límite a la potestad impositiva del Estado, que se encuentra ligado a los principios de equidad y justicia tributaria y a la protección constitucional de la propiedad y la iniciativa privada. En este sentido, un gravamen puede ser confiscatorio en razón de dos variables: una cuantitativa y otra cualitativa.

 

253. Desde la perspectiva cuantitativa, una carga tributaria es confiscatoria cuando el particular debe destinar la totalidad de sus ingresos al pago de aquella, al punto que no obtiene ninguna utilidad después de cumplir con la obligación fiscal. Esto constituye una confiscación de facto, en la medida en que el tributo así configurado genera la extinción del objeto gravado (verbi gratia, la renta o el patrimonio). De otro lado, en relación con la perspectiva cualitativa, un impuesto será confiscatorio o tendrá rasgos de esta naturaleza cuando resulte manifiestamente desproporcionado o excesivo. Esto puede ocurrir (i) porque el diseño legal de la norma tributaria no prevé “garantías contra la confiscación”, que permitan definir la base gravable de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, y (ii) cuando el monto de la obligación tributaria supera o excede esa capacidad.

 

254. Ahora bien, es cierto que la Corte ha reconocido que la valoración del principio de equidad se predica del impacto que la norma acusada tiene en el sistema tributario en su conjunto. No obstante, como es lógico, la prohibición constitucional de la confiscación es una regla y, por consiguiente, un límite a la libertad de configuración del legislador que no admite ponderaciones. Así, es posible que el diseño de un impuesto sacrifique en alguna medida el principio de equidad y aun así se ajuste a la Constitución, si no aporta inequidad al sistema tributario. Sin embargo, un impuesto que resulta confiscatorio viola una regla constitucional y, por lo mismo, en ese evento resulta improcedente valorar el impacto sistémico que tendría tal sacrificio de la equidad. Dicho de otro modo, si un impuesto es confiscatorio resulta irrelevante si aporta más o menos inequidad al sistema, pues la prohibición de confiscación es una regla infranqueable y no ponderable a la libertad de configuración en materia impositiva.

 

255. Así, en aplicación de estas reglas, es legítimo que el sistema tributario capture la mayor rentabilidad que generan la exploración y explotación de RNNR. Sin embargo, no es válido que, por la vía de la limitación de las deducciones, se incremente artificialmente la base gravable del impuesto de renta de modo que las empresas dedicadas a estas actividades parezcan tener utilidades en periodos en los que, de hecho, por estar afectadas por ciclos de precios bajos, perciben una renta nula o incluso negativa.

 

iii. La prohibición de deducción de las regalías es confiscatoria en ciclos de precios bajos

 

256. Tal como ha sido formulada, la medida acusada es válida en cuanto aumenta la TET de las empresas dedicadas a la explotación de RNNR observada en periodos de precios favorables. Sin embargo, en ciclos de precios bajos en los que la utilidad por esta actividad es nula o negativa, la prohibición de deducción de las regalías aumenta artificialmente la base gravable de forma que genera una TET igual o superior al 100%, es decir, convierte en confiscatorio el impuesto de renta.

257. En este caso, el accionante y algunos intervinientes afirman que la TET del sector calculada por el Gobierno por efecto de esta medida es incorrecta y no asciende al 50%, sino a cifras superiores al 100%. Así se señaló durante el debate legislativo y en la audiencia pública celebrada en este proceso. Para llegar a esa conclusión, se reportaron estudios con cálculos retrospectivos de la TET por el periodo 2015 a 2021, en los que se simulaba lo que habrían tenido que pagar las empresas dedicadas a la explotación de RNNR con la prohibición de deducción de regalías. Estos estudios arrojaban resultados de TET entre 128% y 160%.^[366]

 

258. El Gobierno, por su parte, defendió sus cálculos y controvirtió los aportados por los intervinientes con tres argumentos fundamentales: primero, los intervinientes proponen un cálculo de TET con la metodología government take, que está diseñada para la evaluación de la rentabilidad de una inversión, y no para el análisis de medidas impositivas. Segundo, el cálculo retrospectivo es incorrecto porque comprende periodos en los que operó la renta presuntiva, y que no pueden ser extrapolados al futuro, dado que este mecanismo de determinación del impuesto de renta ya no opera. Tercero, los datos sobre los cuales se calcularon las variables de la fórmula generan imprecisiones relevantes, pues corresponden a una muestra muy pequeña de las empresas dedicadas a esta actividad, incluyen empresas con pérdidas, y en el caso del denominador consideran utilidad contable, y no fiscal.

 

259. Dadas estas divergencias, en la segunda jornada de la audiencia pública practicada en este proceso, la Corte formuló preguntas concretas orientadas a determinar la corrección de los cálculos aportados por uno y otro grupo de intervinientes^[367]. Pese a las explicaciones recibidas, la Sala observa que persisten divergencias que impiden a la Corte dar por demostrado uno u otro cálculo. Así las cosas, la Sala Plena estima que, en estas circunstancias, deberá privilegiarse la información considerada y avalada por el Gobierno y el Congreso en el proceso democrático adelantado para la adopción de la medida legislativa analizada.

 

260. En todo caso, en sus cálculos, los intervinientes coinciden en que en la información histórica existen periodos en los cuales los precios de los RNNR cayeron sustancialmente. En particular, en los años 2015 y 2020 el precio del petróleo cayó en un 46.1% y 32.7%, respectivamente, en comparación con el precio del año anterior. Durante estos periodos, debido a las características propias de estas actividades económicas, las utilidades de las empresas dedicadas a la exploración y explotación de RNNR se redujeron sustancialmente, o incluso fueron negativas. Dicho de otro modo, en periodos de precios bajos, se ha observado que estas empresas generan pérdidas o muy bajas utilidades. Esto se corrobora con la información del grupo Ecopetrol reportada en la intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, analizada en el aparte anterior, que da cuenta de que en 2015 la utilidad fue negativa, y en 2020 fue un 88% menor que la de la vigencia anterior.

 

261. La Corte observa que, pese a que, en los últimos siete años, las empresas dedicadas a la explotación de RNNR experimentaron periodos de precios bajos que disminuyeron considerablemente su utilidad, o incluso dieron lugar a pérdidas, la disposición acusada no prevé ninguna condición que evite que el aumento de la base gravable del impuesto de renta derivada de la prohibición de deducción de las regalías haga confiscatorio el impuesto durante esos periodos. Es decir, a pesar de las comprobadas variaciones de rentabilidad inherentes a la exploración y explotación de RNNR, la norma acusada no prevé “garantías tributarias contra la confiscación”^[368], que eviten la absorción absoluta o excesiva de la renta o que permitan evidenciar la ausencia de esta durante las vigencias fiscales que coincidan con los periodos de precisos bajos.

 

262. La Corte observa que, durante esos periodos, es decir, cuando los precios son bajos, la prohibición de deducción de las regalías aumenta artificialmente la base gravable de forma que puede simular la existencia de utilidad. Esta simulación daría lugar al pago del impuesto, pese a que realmente la operación generó pérdidas. O bien, aumentaría la carga impositiva al punto de hacer nula la inversión.

 

263. En la intervención presentada durante el término de fijación en lista de este proceso, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público advirtió que el efecto más intenso que podría generar la aplicación de la prohibición de deducibilidad de las regalías durante periodos de precios bajos resultaba neutralizado por el hecho de que el valor a pagar por regalías disminuía en la misma proporción que el precio del RNNR. Así, en la referida intervención, esa entidad señaló que “en la medida que el pago de regalías depende de forma directa de la dinámica de precios y producción, en aquellos años en los que el sector no cuente con condiciones favorables, la carga generada por la no deducibilidad de regalías se reducirá en reconocimiento a un menor pago de dicha contraprestación”.

 

264. Sin embargo, la Corte encuentra que esta explicación es insuficiente porque pierde de vista que la norma analizada no aumenta de forma directa la tarifa del impuesto sobre la renta, sino que incrementa de forma indirecta el impuesto a pagar al acrecer la base gravable mediante la eliminación de un costo o gasto en el que incurre el explotador para la producción de la renta. Dado que este costo no es menor, pues corresponde al precio del 25% de la producción a boca de pozo, boca o borde de mina,^[369] en periodos de precios bajos esta medida permitiría que el sistema tributario capturara una renta inexistente.

 

265. El siguiente ejemplo ilustra el supuesto descrito. Una empresa dedicada a la explotación de RNNR produce en un año 100 unidades de producto, con un costo fijo de producción de 60 unidades monetarias por cada unidad de producción, y costos marginales fijos de 1000 unidades monetarias por toda la operación (transporte, comercialización y manejo). Esta empresa percibe ingresos por la venta de la totalidad de su producción, y tiene dentro de sus costos el pago de las regalías por un valor equivalente al 25% del precio de la producción a boca de pozo, boca o borde de mina (precio de venta menos costos marginales, multiplicado por el 25%).

 

266. En periodos de precios altos, la prohibición de deducción de las regalías genera un aumento efectivo del impuesto a cargo que es válido porque, aunque reduce la utilidad, le deja al contribuyente una renta como resultado del ejercicio de su actividad productiva. Sin embargo, en periodos de precios bajos, la prohibición puede acarrear que el impuesto de renta capture toda la utilidad del negocio, o que incluso genere un sobrecosto que aumente las pérdidas experimentadas por efecto de los precios bajos.

 

 

 

 

267. Así, en el caso propuesto, estables los costos de producción, los costos marginales, las unidades producidas y la tarifa de renta, y con un costo de regalías variable en función del precio de venta, en periodos de precios altos (supuesto de precio de venta por unidad equivalente a 150 unidades monetarias) la prohibición de deducción de las regalías genera un aumento de la tarifa de tributación que reduce la utilidad, pero prima facie no desconoce los principios de equidad y justicia tributaria. Esto se debe a que, si bien el contribuyente ve menguada su renta, percibe renta positiva después de pagar los impuestos.

 

268. Sin embargo, en periodos de precios bajos (supuesto de precio de venta por unidad equivalente a 80 unidades monetarias), el aumento de la base gravable por efecto de la prohibición de deducción de las regalías permite que el sistema tributario asuma, sin justificación alguna, que el contribuyente tiene utilidades que le generan impuesto a cargo. Sin la prohibición de deducción, en el mismo escenario de precios bajos, este contribuyente reportaría al sistema tributario pérdidas fiscales que podría compensar en vigencias futuras. En contraste, al prohibírsele deducir el valor pagado por regalías, este contribuyente (i) tendría una base gravable positiva (BG2), (ii) que correspondería casi exactamente al valor que pagó por las regalías, (iii) que le generaría un impuesto a cargo (IR2), (iv) el cual aumentaría sustancialmente sus pérdidas (UR2).

 

269. En un escenario de precios bajos no tan dramático (supuesto de precio de venta por unidad equivalente a 100 unidades monetarias), la prohibición de deducción de las regalías hace que la base gravable aumente de tal forma que el impuesto a cargo capture toda la utilidad del ejercicio. Es claro que, en este escenario, el contribuyente, que sin la prohibición de regalías habría tenido utilidad, tendrá pérdidas por efecto del pago del impuesto.

 

270. Ahora bien, la Sala Plena no es ajena al hecho de que es posible que un contribuyente dedicado a la explotación de RNNR pague renta incluso en años en los que genera pérdidas, por ejemplo, porque pagó anticipos durante la vigencia. Sin embargo, como se explicó en el aparte precedente, en tanto el sistema tributario prevea “garantías tributarias contra la confiscación”, verbi gratia, la compensación de pérdidas fiscales en vigencias posteriores, la medida impositiva será válida.

271. El problema en este caso consiste en que tal como fue formulada, la medida comprende una prohibición permanente y no contempla garantías tributarias contra la confiscación que se activen en periodos de precios bajos. Es más, la prohibición acusada le impide al sistema tributario percibir las pérdidas o las utilidades reducidas del contribuyente en periodos de precios bajos, de modo que simula una utilidad inexistente que torna confiscatorio el impuesto. Dicho de otro modo, en periodos de precios bajos, la prohibición de deducción no aumenta la carga contributiva dentro de límites razonables, es decir, no reduce la utilidad del contribuyente, sino que implica confiscatoriedad en la medida en que grava utilidades inexistentes, y obliga al sujeto pasivo a contribuir aún sin capacidad para ello.

 

272. El artículo 366 de la Constitución Política prevé que la priorización del gasto público social es un mecanismo para el logro de las finalidades sociales del Estado, en particular, para el bienestar general y el mejoramiento de la calidad de vida de la población. A su turno, el artículo 2 de la Constitución Política señala que son fines esenciales del Estado garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución, y la vigencia de un orden justo. Así, aunque deseable, el aumento del recaudo para financiar el gasto público social debe sujetarse a los mandatos constitucionales. En este sentido, la prohibición de confiscatoriedad de los tributos no constituye un obstáculo para el financiamiento del gasto público y el logro de las finalidades sociales del Estado. Todo lo contrario, contribuye precisamente a garantizar el cumplimiento y efectividad de los principios y derechos previstos en la Constitución. Como lo ha señalado la Corte desde sus primeros pronunciamientos, en nuestro ordenamiento no puede apelarse al aforismo salus reipublicae suprema lex esto [la salvación del pueblo es la ley suprema], de modo que el hecho de que una disposición tributaria aumente sustancialmente el recaudo no es suficiente para tenerla por válida si, al mismo tiempo, desconoce un límite constitucional tan claro como la prohibición de confiscatoriedad de los tributos.

 

273. La Sala Plena no es ajena a que la prohibición constitucional de confiscación en un caso como este puede impactar las finanzas estatales y las proyecciones de recaudo. Sin embargo, esto no significa que tal prohibición pueda ser ponderada, en nombre de la planeación presupuestal, con las necesidades de aumentar el recaudo para la materialización de fines loables. Esto por cuanto, en cualquier caso, la Constitución y la ley contemplan mecanismos para hacer frente a dicho impacto. Así, por ejemplo, el artículo 347 de la Constitución dispone que, si los ingresos legalmente autorizados en el presupuesto general de la Nación no son suficientes para atender los gastos de una vigencia, el Gobierno nacional podrá proponer por separado la creación de nuevas rentas o la modificación de las existentes. En el mismo sentido, los artículos 64 de la Ley 38 de 1989 y 55 de la Ley 179 de 1994, compilados en el artículo 77 del Decreto 111 de 1996, facultan al Gobierno nacional para reducir las apropiaciones presupuestales o aplazar su cumplimiento cuando fuere necesario, por ejemplo, por imposibilidad de cumplir el recaudo. De modo que existen en el ordenamiento instrumentos para manejar la reducción del ingreso fiscal, y el impacto que esta tiene en el gasto proyectado, cuando por efecto de una norma expedida por el legislador violando la prohibición constitucional de confiscación que luego es declarada inexequible por la Corte estos fueron sobreestimados.

 

274. Corresponde entonces señalar con toda claridad que, cuando una norma prevé una fuente de recaudo tributario que desconoce la Constitución Política, el aumento del ingreso en el presupuesto de rentas es, en consecuencia, inválido. No puede entonces aducirse que por efecto de la declaratoria de inexequibilidad de la norma tributaria se pierden ingresos para el presupuesto general de la Nación, pues no se puede perder lo que se apropia en contravía del orden constitucional.

 

275. A lo dicho en precedencia de deben añadir que las regalías que se pagan por la explotación de RNNR no corresponden a una erogación discrecional del contribuyente, sino a un pago obligatorio que tiene por fuente un deber previsto en el artículo 360 de la Constitución Política, sin el cual es imposible desarrollar dicha actividad económica. Aunque, como se indicó en las consideraciones generales de esta providencia, el legislador puede prohibir o limitar la deducción de erogaciones necesarias, la deducción de las regalías opera como una minoración estructural porque permite establecer la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado y, por ende, garantizar la realización de los principios de justicia y equidad tributaria. Esto obedece a las excepcionales características del sector extractivo y del mercado en el que este opera. De este modo, la deducción de las regalías no es un beneficio tributario porque no busca privilegiar, incentivar o beneficiar a las empresas extractivas o a este sector de la economía.

 

276.Por las razones expuestas, la Sala concluye que la disposición acusada es inexequible porque prevé un aumento de la carga impositiva sin contemplar garantías tributarias contra la confiscación en periodos de precios bajos. Estos periodos reducen sustancialmente la renta de las empresas dedicadas a la explotación de RNNR o, incluso, les generan importantes pérdidas.

 

 

 

 

 

 

7.4. Además, la disposición acusada prevé un trato diferenciado no justificado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie

 

i. Aplicación del test integrado de igualdad

 

a) Grupos a comparar y criterio de comparación

 

277. En la Sentencia C-384 de 2022, la Sala Plena reiteró la importancia de la selección del criterio de comparación para proteger la libertad de configuración legislativa y la razonabilidad del juicio de igualdad. De forma específica, la Corte señaló que el criterio de comparación debe ser relevante de acuerdo a la finalidad que persigue el trato normativo que se analiza.

 

278. En este caso, los grupos a comparar son las empresas dedicadas a la explotación de RNNR que pagan las regalías en especie y las empresas que se dedican a la misma actividad económica, pero que pagan las regalías en dinero. El criterio de comparación en este caso corresponde a la caracterización que permitió al legislador determinar los contribuyentes a los que se aplicaría la prohibición de deducción de las regalías de la base gravable: (i) la actividad económica desarrollada por el contribuyente, esto es, la explotación de RNNR; (ii) el régimen jurídico aplicable para la causación y liquidación de las regalías; y (iii) el hecho de que los contribuyentes deducían las regalías de su base gravable previo a la expedición de la disposición acusada.

 

279. Al respecto, se ha de destacar que, respecto del pago de regalías mediante la modalidad de obras de infraestructura o proyectos de inversión, el Decreto 098 de 2020 establece que la empresa extractiva debe constituir una fiducia mercantil irrevocable por el valor acordado del proyecto. El destino exclusivo de esta fiducia es el desarrollo del proyecto aprobado y su único beneficiario es la entidad territorial. El pago de la regalía bajo esta modalidad, el cual equivale al valor final del proyecto, solo se entiende perfeccionado cuando la entidad territorial recibe a satisfacción la obra de infraestructura.

 

280. Sobre el particular, el 2.2.4.1.1.14.10 del Decreto 1082 de 2015 dispone que las empresas deben continuar efectuando los pagos al SGR que le correspondan por concepto de regalías, “sin descontar los depósitos efectuados a la fiducia, durante los períodos que transcurran en la ejecución del proyecto, hasta la entrega efectiva y recibo del mismo por parte de la entidad territorial en los términos del artículo 2.2.6.4.3 del Decreto 1073 de 2015”.

 

281. En este sentido, es claro que el pago de regalías mediante obras de infraestructura o proyectos de inversión implica la disposición de recursos líquidos por el explotador en una fiducia. En consecuencia, de cara a la aplicación de la disposición demandada, no existe diferencia entre esta modalidad y el pago de las regalías en dinero.

 

b) Prima facie, la prevé un trato diferenciado no justificado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie

 

282. La Sala Plena estima que los grupos comparados son asimilables, pues a la luz del criterio de comparación comparten más elementos comunes que diferencias. En particular, la Sala encuentra que, en efecto, ambos grupos se dedican exactamente a la misma actividad económica que, según el Gobierno, asume una tarifa efectiva de tributación (TET) sustancialmente menor a la del resto del sector real de la economía. Así mismo, ambos grupos están obligados al pago de las regalías en iguales condiciones. En efecto, tal como se explicó en apartes precedentes, los explotadores de RNNR tienen una obligación cuya fuente es la Constitución Política, que se liquida de acuerdo con las reglas que la ley y el reglamento señalan para el efecto. El parágrafo primero del artículo 18 de la Ley 2056 de 2020 prevé que, en el caso de los de hidrocarburos, las regalías se causan al momento en que se extrae el recurso natural no renovable en boca de pozo y el volumen de producción cuantificado en el Punto de Medición Oficial.

 

283. A su turno, el parágrafo segundo del artículo 19 de la Ley 2056 de 2020 contiene una regla para la liquidación de las regalías por hidrocarburos que no distingue en función de si estas se pagan en dinero o en especie. Así, la referida norma señala que “para efectos de hidrocarburos, el precio base de liquidación se asocia al precio en el punto de entrega de las regalías, en donde se hace la entrega material del hidrocarburo fiscalizado y deduciendo los costos de transporte, manejo, trasiego y comercialización, según corresponda”. En el caso de los minerales, la metodología para la fijación del precio base de liquidación y pago de las regalías también busca establecer el precio del producto en borde o boca de mina.^[370]

 

284. Al respecto, en el fundamento jurídico cuatro de esta sentencia, se precisó que las formas de pago de las regalías son contingentes, de manera que constitucional y legalmente son equivales. Por consiguiente, aunque existen algunas diferencias en la liquidación de las regalías según la modalidad de pago, estas solo son de naturaleza reglamentaria.

 

285. Por último, las pruebas aportadas al expediente dan cuenta de que todos los explotadores de RNNR deducían lo pagado por regalías de la base gravable de su impuesto de renta, y el impuesto de renta a cargo de quienes pagaban las regalías en especie era equiparable al que debían pagar los explotadores que pagaban sus regalías en dinero. En particular, el concepto elaborado por la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad Externado de Colombia advierte que la utilidad bruta de los explotadores que pagaban regalías en especie y en dinero era la misma, pese a que los primeros deducían esta suma a título de costo, y los segundos a título de gasto.

 

286. Este estudio, aportado por los intervinientes José Alejandro Herrera, Ana María Barbosa y Andrés Felipe Parra, ofrece un ejemplo numérico simple para explicar cómo el pago de las regalías en especie incrementa el costo unitario de producción de las unidades de producto para internalizar la porción de producción entregada al Estado a título regalía. Por el contrario, las empresas que pagan las regalías en dinero cuentan con una mayor cantidad de unidades de producto disponibles para la comercialización, pero ven reducida la utilidad por efecto del pago de las regalías. Al final del ejercicio contable, en ambos casos la utilidad bruta será la misma y, en consecuencia, también será igual el impuesto a cargo.

 

287. Los presupuestos del ejercicio anunciado en precedencia son los siguientes:

 

“i Al final del periodo t1, la cuenta de activos de exploración y evaluación (Act.EE) tiene un saldo de 500 unidades monetarias (u.m), correspondiente a los costos de exploración y evaluación del recurso en la mina/pozo (la empresa aún no ha iniciado su proceso de producción).

 

ii La capacidad de producción del recurso en la mina/pozo (Cap.Prod) es de 10 unidades de producto (u.p).

 

iii Del acuerdo con el Estado, la empresa extractiva se comprometió a entregar a este un 20% de la producción en forma de regalías.

 

iv. En el periodo t2 la empresa realiza una producción de 10 u.p.

 

v. En el periodo t3 la empresa vende la totalidad de la producción en t2”^[371].

 

 

288. Un ejemplo del mismo estilo fue propuesto por el director técnico del Comité Asesor de la Regla Fiscal en la audiencia pública llevada a cabo en este proceso.

 

289. Este experto informó a la Corte que, aunque el impuesto a cargo antes de la prohibición de deducción de las regalías era el mismo para uno y otro explotador de RNNR, en la actualidad, la norma acusada genera un efecto económico diferente en las empresas que pagan las regalías en dinero y las que las pagan en especie, en perjuicio de las primeras, así:

 

 

290. En el curso de la audiencia pública celebrada el 4 de agosto de 2023, la magistrada Natalia Ángel Cabo interrogó al experto José Antonio Ocampo y a la señora viceministra técnica de Hacienda y Crédito Público por la diferencia en el impuesto a cargo que genera la prohibición de deducir lo pagado por regalías. En particular, la magistrada preguntó “¿Por qué consideran que esto no viola los principios tributarios de igualdad y equidad?”. Al responder la pregunta, la señora viceministra admitió que la norma producía efectos diferenciados en los dos grupos de contribuyentes y señaló que esto se debía a la forma como se deducían las regalías antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022. De manera específica explicó:

 

“Muchas gracias por la pregunta, magistrada Ángel. Sobre los principios de equidad tributaria. Ante eso podría decir dos cosas. La primera, que lo he mencionado anteriormente, es que dada esas diferencias operativas, contables, legales que existen y que existían en la forma en que se deducían las regalías anteriormente a esta ley, como lo vimos muy claramente, se estaban deduciendo valores diferentes por producción diferente, se deducían valores diferentes dependiendo de si era en especie o en dinero. Dada esas diferencias, sale esta situación en donde para poder materializar la obligación constitucional del pago de las regalías, se vuelve matemáticamente, no es matemáticamente posible prohibir esta deducibilidad generando bases gravables iguales. Matemáticamente no es posible. Esto sí se podría hacer. Uno podría hacerlo artificialmente, pero eso implicaría violar principios de equidad tributaria. Eso sí implicaría usar variables que no reflejen en absoluto la realidad de cada uno de los contribuyentes. Eso, por un lado. O sea, la alternativa matemática es peor y en verdad viola esos principios de equidad.

 

Por el otro lado, uno también cuando evalúa equidad, pues evalúa capacidad contributiva y nosotros hemos hecho unos estudios que los vamos a presentar y que hemos presentado en diferentes espacios de la tasa efectiva de tributación, donde muestra efectivamente que la capacidad contributiva con esta se mantiene, se reconoce la capacidad contributiva con esta norma, y en otro ejercicio que también vamos a presentar en la próxima sesión se muestra que incluso las utilidades se mantienen. Estas son industrias y como lo decía el exministro, son industrias que son rentables, han sido rentables e incluso después de esto, siguen siendo rentables”^[372].

 

291. Así, la Sala Plena encuentra demostrado que la norma genera un trato diferenciado entre dos grupos de sujetos que, analizados con un criterio de comparación relevante a la luz de las finalidades perseguidas por la disposición acusada, comparten más similitudes que diferencias. Por lo tanto, la Corte constata que el artículo demandado afecta, prima facie, los principios de equidad y justicia tributaria.

 

c) La finalidad de la medida no está prohibida por la Constitución

 

292. La Sala encuentra que la finalidad que persigue la norma, en relación con la diferencia de trato frente a quienes pagan la regalía en dinero y en especie, no se encuentra prohibida por la Constitución.

 

293. Para comenzar, es preciso indicar que en la exposición de motivos del proyecto de ley que culminó con la sanción de la Ley 2277 de 2022 no se hizo ninguna referencia al respecto^[373]. Allí solo se indicaron las finalidades generales de la disposición. Estas son tres. Primera, corregir una situación que hacía ineficaz el pago de las regalías. Lo anterior, porque, a juicio del Gobierno nacional, mediante la deducción de las regalías de la renta bruta, “las empresas dedicadas a la exploración y explotación del subsuelo colombiano estarían sustrayendo ingresos del Estado cuya destinación está determinada por la carta magna del país”^[374]. Esto, a pesar de “las bajas tasas efectivas de tributación de estas entidades del sector minero y petrolero”^[375].

 

294. La segunda finalidad consistió en aumentar el recaudo mediante la ampliación de la base gravable del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas^[376], ya que “es importante que las empresas dedicadas a la explotación y exploración de RNNR contribuyan a la financiación del gasto social”^[377]. Y, la tercera se concretó en la intención de internalizar “las implicaciones sociales, ambientales y ecológicas”^[378], que se derivan de la explotación de RNNR, de manera que sean las mismas empresas las que asuman esas implicaciones^[379].

 

295. En este sentido, la primera versión del parágrafo demandado se limitaba a disponer la no deducibilidad de “[l]a contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política”^[380], y a prohibir que aquella fuera tratada como un costo o un gasto de la respectiva empresa.

 

296. No obstante, la Sala constata que, durante el trámite legislativo, se ajustó el artículo aquí demandado para “precisar” su aplicación, de manera que el contribuyente pudiera calcular el monto no deducible de la renta bruta cuando la regalía se pagara en especie. En efecto, en el informe de ponencia para primer debate de las comisiones terceras económicas conjuntas de la Cámara y del Senado, se dejó constancia de que la distinción que hace la norma entre el pago de las regalías en dinero y en especie tiene por objeto “precisar la prohibición de deducir las regalías, teniendo en cuenta el pago de regalías en especie”^[381].

 

297. De esta manera, en esa oportunidad, el artículo fue adicionado en el sentido de disponer que la prohibición de deducir las regalías de la renta bruta operaría “independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie”. Además, se previó que el monto no deducible de las regalías en especie correspondería “al valor del precio de liquidación que establezca la Agencia Nacional de Hidrocarburos o la Agencia Nacional de Minería”^[382].

 

298. Posteriormente, tanto en el informe de ponencia para segundo debate en la plenaria de la Cámara de Representantes como en el informe de ponencia para cuarto debate en la plenaria del Senado, los ponentes insistieron en la necesidad de “precisar la forma en la que debe determinarse el monto no deducible de las regalías pagadas en especie”^[383]. Con este propósito, en el pliego de modificaciones, los congresistas coordinadores y ponentes propusieron “que el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie [fuera el] costo total de producción de los recursos pagados como regalía”^[384]. Además, para que el contribuyente calculara dicho costo, desarrollaron varias fórmulas matemáticas.

 

299. La versión de la norma sugerida por los ponentes ante las plenarias de la Cámara de Representantes y del Senado fue finalmente aprobada^[385] y, por consiguiente, es la que se encuentra incorporada al parágrafo 1° del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022.

 

300. La finalidad de especificar el monto no deducible de las regalías pagadas en especie, anunciada y desarrollada durante el trámite legislativo, es consistente con el informe remitido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público al proceso D-15.113 AC, trasladado a la presente causa. En él, esa entidad indicó que la distinción que hace la norma entre el pago de las regalías en dinero y especie busca “reflejar de manera más precisa” el monto no deducible cuando el pago de la regalía se hace en especie^[386]. Es decir, en palabras del Ministerio, “debido a que la legislación permite liquidar y pagar la contraprestación económica a título de regalía tanto en dinero como en especie, era necesario establecer un sistema que, igualmente, permitiera a los contribuyentes aplicar —en ese sentido— el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022”^[387].

 

301. Así mismo, la finalidad en comento coincide con lo dicho por la DIAN en el informe enviado al expediente D-15.113AC, en el que explicó que “cuando la regalía se paga en dinero, no se requiere mayor nivel de desarrollo normativo para establecer que el valor de la regalía es aquel que el contribuyente que explota el recurso natural no renovable paga por dicho recurso”. Sin embargo, “para el caso de la regalía que se paga en especie, la cual está asociada a una cantidad del recurso natural no renovable, [sí] era indispensable técnica y jurídicamente determinar el valor no deducible calculado o medido al borde o en boca de mina”^[388].

 

302. Conforme a lo expuesto, la Corte concluye que la finalidad que persigue la norma, en relación con la diferencia de trato frente a quienes pagan la regalía en dinero y en especie, no se encuentra prohibida por la Constitución. Como quedó demostrado, aquella se contrae a precisar el monto no deducible de las regalías pagadas en especie.

 

d) El medio empleado se encuentra prohibido por la Constitución

 

303. La Sala Plena observa que el medio empleado se encuentra prohibido por la Constitución. Aunque “la figura de las deducciones no tiene carácter constitucional y, por lo tanto, no existe ningún precepto superior que prohíba su otorgamiento o que obligue al legislador a conservarlas”^[389], los artículos 13, 95.5 y 363 sí prohíben establecer o eliminar deducciones que introduzcan “diferenciaciones de trato exageradas, notoriamente discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas”^[390].

 

304. Tal como se explicó en la sección precedente, la norma trata de forma diferente a contribuyentes que se encuentran en igualdad de condiciones respecto de la obligación de pagar al Estado regalías por la explotación de RNNR y el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado a través del pago del impuesto sobre la renta. Este tratamiento disímil no se sustenta en la capacidad contributiva de los obligados o en el objetivo de lograr un mayor recaudo tributario. Por el contrario, parece obedecer únicamente al propósito de que la norma tributaria refleje la operación contable de las regalías en especie antes de la reforma^[391].

305. En efecto, en la segunda jornada de la audiencia pública, la viceministra técnica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público afirmó que la diferencia de trato frente a quienes pagan las regalías en dinero y en especie se fundamenta, por un lado, en el tratamiento contable disímil que otorgaban las empresas a esas dos modalidades de pago antes de la reforma tributaria y, por otro lado, en el monto deducible de la renta bruta, que para el pago de las regalías en especie era el costo de producción y para el pago de las regalías en dinero era el “valor de venta del producto”^[392]. Igualmente, dijo, tal tratamiento diferente se sustenta en las “cuestiones operativas propias del negocio”. En este sentido, la norma demandada sería un reflejo de la realidad contable y comercial de las regalías y de su deducción de la renta bruta, antes de la reforma introducida por la Ley 2277 de 2022.

 

306. De acuerdo con la información suministrada por la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad Externado de Colombia,^[393] desde el punto de vista contable y financiero, las regalías que se pagan en dinero pueden ser un mayor valor del costo de producción o un gasto operacional. En el primer evento, su base de asignación corresponde a la producción de la empresa, lo que incrementa el valor del inventario en el estado de situación financiera. Una vez dicho inventario se vende, la empresa reconoce el valor de las regalías dentro del costo de ventas del estado de resultados. En el segundo evento, las regalías tienen como base de asignación las ventas de la empresa. Esto implica que las regalías únicamente se incorporan en los estados financieros como un gasto operacional del estado de resultados, en el momento en el que se realizan las ventas del inventario de la empresa.

 

307. Por el contrario, pero también desde la perspectiva contable y financiera, cuando las regalías se pagan en especie, las empresas únicamente reconocen ingresos por las unidades de producto bajo su control. En este sentido, aquellas excluyen de los ingresos las unidades de producto que entregan al Estado por concepto de regalías en especie.

 

308. Ahora bien, la finalidad de que la norma demandada sea un reflejo de la realidad contable y comercial de las regalías y de su deducción de la renta bruta antes de la reforma tributaria pierde de vista varios elementos: (i) las normas contables son independientes de las normas tributarias; (ii) la obligación de pago de las regalías de la que los explotadores de RNNR son deudores es la misma sin importar el medio elegido para su extinción; (ii) el espacio adicional de capacidad contributiva que según el Gobierno justificó la medida no depende de si las regalías se pagan en especie o en dinero, sino de la ejecución por el contribuyente de una actividad económica altamente rentable, (iii) los contribuyentes no pueden elegir si pagan la regalía en dinero o en especie, y (iv) limitar la prohibición de deducción de las regalías al costo de producción cuando estas son pagadas en especie y, al mismo tiempo, sostener la prohibición por la totalidad del precio pagado en dinero aumenta de forma diferente y desproporcionada la carga tributaria del contribuyente que paga la regalía en dinero, a pesar de que este se encuentra en la misma posición del contribuyente que paga la regalía en especie.

 

309. Primero, de cara a los principios de justicia y equidad tributaria, resulta irrelevante el tratamiento contable de las regalías, esto es, si son costo de producción, un gasto operacional o si la empresa extractiva excluye de los ingresos las unidades de producto que entrega al Estado por concepto de regalías en especie. Tales categorías contables pueden ser o no incorporadas en el diseño de un impuesto por decisión legislativa. Esto se demuestra al observar que el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 establece la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera. Mientras el parágrafo acusado forma parte del ET, el tratamiento contable y financiero de las regalías como un gasto operativo o un costo de producción está regulado en las normas internacionales de contabilidad (NIF) 6 y 8 y en la norma CINIIF 21.^[394] De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, las normas contables no tienen efectos impositivos propios,^[395] pues tales normas son solamente un “apoyo a la gestión tributaria”^[396].

 

310. En ese orden, la promulgación de la Ley 2277 de 2022 no supone un cambio en el reconocimiento contable y financiero de las regalías pagadas al Estado por parte de las empresas extractivas. Para tales efectos, seguirán siendo tratadas por estas como costos de producción o gastos operativos. Por ende, al margen de la prohibición de deducción de las regalías, los estados financieros y los ejercicios contables de dichas empresas seguirán reflejando el pago de las regalías de ese modo.^[397]

 

311. Segundo, como se explicó en los fundamentos jurídicos respectivos, la obligación de pagar la regalía surge por efecto de la explotación de los RNNR, y encuentra su fuente en la Constitución misma. Incluso en su desarrollo legal, la obligación a cargo de los explotadores de RNNR es la misma, corresponde a la misma proporción y se causa en iguales condiciones para los obligados. En la primera jornada de la audiencia pública celebrada en este proceso, la presidenta de la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH) indicó a la Corte cómo se determina el precio de las regalías cuando estas se pagan en especie y en dinero, así:

 

 

312. Al explicar el cuadro transcrito, la presidenta de la Agencia Nacional de Hidrocarburos indicó a la Corte lo siguiente:

 

“Me gustaría hacer una aclaración. Es que en cuando el pago se recibe en especie, los titulares de los contratos obligados a este pago hacen entrega del volumen de crudo de regalías en condiciones de comercialización en el punto de entrega definido por las partes, el cual es recogido por el comprador comercializador con quien la ANH tiene suscrito un contrato de compraventa de regalía. En este caso, lo mencionó el doctor Pardo, nosotros tenemos un contrato con Ecopetrol. El comercial, el comercializador paga una factura mensual a la Agencia Nacional de Hidrocarburos por los volúmenes comprados - liquidados conforme a los términos señalados en el contrato, en concordancia con lo establecido en la resolución donde se establece el precio base de liquidación de regalías generadas por la explotación de crudo, que fue lo que mencioné anteriormente.

 

En cuanto a la modalidad de pago en dinero, este se aplica para todas las liquidaciones de gas. Esto forma parte de la resolución ANH 877 el 25 de septiembre del 2013. Para los campos en explotación de crudo, que por algunas razones de fuerza mayor que pueden ser dificultades de acceso, condiciones de movilidad o no pueden ser recogidas por el comprador comercializador, para este efecto se genera una cuenta de cobro mensual, según la liquidación de regalías correspondiente.

 

¿Cómo se determina el valor o el precio de venta? Aquí en el marco izquierdo pueden ver cuando se recaude en especie y en el derecho cuando se recauda en dinero. Las variables [que] varían entre una y otra ya se las voy a explicar. El primero, Tenemos PR, el PR que corresponde al precio base, ese es el precio que vamos a determinar. El PM que ven en la primera, esto es correcto, o sea, presenta un deducible. Un deducible cuando se presentan.

 

Cuando se presenta, hace un diferencial, este corresponde, básicamente a costos de aduana, bueno, una serie de costos, porque como estamos teniendo en cuenta el precio ya en punto. Entonces se hacen estos descuentos tenemos otro factor que se hace por calidad del crudo, de acuerdo al estándar que con el que se calcula. Finalmente tenemos la deducción que mensual que incluye transporte, todo lo que mencioné antes. Estas variables intermedias no se tienen en cuenta cuando se recauda en dinero, si esa es la diferencia, de resto se tienen en cuenta las mismas variables de deducción, de transporte, de manejo, de elusión, de trasiego”.

 

313. La explicación proporcionada por la presidenta de la ANH da cuenta de que el valor de las regalías pagadas en especie y en dinero es el mismo. La fórmula para determinar el precio de las regalías pagadas en dinero contempla el descuento de otros factores a fin de arribar al precio del producto a boca de pozo.

 

314. Así, la Sala Plena encuentra que no existe diferencia jurídica o económica alguna en el precio que se paga por las regalías cuando la obligación se satisface en dinero o en especie. El razonamiento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público riñe con las disposiciones legales y reglamentarias que regulan la materia. El artículo 19 de la Ley 2056 de 2020 determina que el precio base de liquidación de las regalías es el valor del producto en borde o boca de mina (en el caso de los minerales)^[398], en el punto de entrega de la regalía (en el caso del crudo)^[399] y en el punto de entrada al sistema de transporte o en el punto de embarque cuando no se entregue en el sistema de transporte (en el caso del gas)^[400]. Es decir, para el precio base de liquidación de las regalías debe ser indiferente que estas se paguen en dinero o en especie. De este modo, en principio, a diferencia de lo que afirma el Ministerio, la regalía no equivale al valor comercial o de venta del producto extraído, incluso cuando esta se paga en dinero.

 

315. Por lo tanto, el tratamiento diferenciado que introduce la norma acusada, más que asemejarse a la realidad del negocio de explotación del RNNR, se formula en función del tratamiento contable que los explotadores dan al pago de las regalías.

 

316. Segundo, la información suministrada por el Consejo Técnico de Contaduría Pública, el Comité Autónomo de la Regla Fiscal en la audiencia pública y por la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad Externado de Colombia en la prueba practicada en el proceso D-15.113AC coinciden en dos conclusiones: (i) antes y después de la sanción de la norma acusada, el tratamiento contable y financiero de las regalías es el mismo, pues por expreso mandato del legislador, las normas contables son autónomas de las normas tributarias. Y, (ii) la posibilidad de deducir el pago de las regalías pagadas en dinero y en especie de la renta bruta, antes de la aprobación de la disposición demandada, producía el mismo efecto sobre la liquidación del impuesto de renta a cargo de las empresas extractivas. A esta segunda conclusión también arribaron los presidentes de las asociaciones colombianas de petróleos y minería.

 

317. De esto se sigue que la capacidad contributiva adicional que según el Gobierno tenían los explotadores de RNNR antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022, que justifica la imposición de una carga tributaria adicional por efecto de la prohibición de deducción de las regalías, es la misma para los explotadores que pagan las regalías en dinero y en especie. Sin embargo, la norma demandada impone cargas tributarias diferenciadas y más gravosas para los explotadores de RNNR que pagan sus regalías en dinero que para aquellos que las pagan en especie, sin que exista indicio alguno de que estas cargas guardan relación con su capacidad para contribuir a la financiación del gasto público.

 

318. Tercero, los contribuyentes no pueden elegir si pagan las regalías en dinero o en especie. Como se dijo en otro aparte de esta sentencia, a pesar de que el artículo 227 de la Ley 658 de 2001 (Código de Minas) establece que las regalías mineras también pueden ser pagadas en dinero o en especie, en la actualidad, esta modalidad de pago solo está debidamente regulada para las regalías por la explotación de crudo. Esto se debe a una razón de índole operativa: no existe una entidad del Estado que pueda recibir y comercializar los minerales y el gas entregados a título de regalía, como sí ocurre en el caso del petróleo crudo.

 

319. No obstante, en el caso del petróleo, los explotadores tampoco pueden decidir si pagan las regalías en especie o en dinero, pues esta última modalidad de pago solo opera por razones de fuerza mayor como dificultades en el acceso, condiciones de movilidad y de seguridad, etc. Es decir, incluso en este evento, es potestad de la ANH decidir cuándo se pagan las regalías en dinero y en especie.

 

320. Cuarto, por último, limitar la prohibición de deducción de las regalías al costo de producción cuando estas son pagadas en especie, y al mismo tiempo sostener la prohibición por la totalidad del precio pagado en dinero aumenta de forma diferente la carga tributaria de un contribuyente que está en la misma posición de otro. Este tratamiento disímil es exagerado y manifiestamente desproporcionado y, por tanto, se encuentra prohibido por la Constitución. Así, por ejemplo, según los cálculos realizados por la Facultad de Contaduría de la Universidad Externado de Colombia^[401], para quienes pagan la regalía en dinero, la diferencia de trato que incorpora la norma implica que el impuesto sobre la renta podría incrementarse hasta en un 25% y que “el impuesto de renta de la empresa será un 11,11% más alto si las regalías se pagan en dinero en relación con pagarlas en especie”.

 

321. En suma, la Sala Plena encuentra demostrado que la medida escogida por el legislador para el logro de las finalidades identificadas previamente está prohibida por cuanto impone una carga diferenciada y abiertamente desproporcionada sobre un grupo de contribuyentes. Lo anterior, a pesar de que estos no tienen una capacidad contributiva superior, soportan la misma obligación por el pago de regalías que sus homólogos que pagan regalías en especie y asumían la misma carga tributaria antes de la adopción del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022.

 

322. Sobre el particular, no sobra señalar que, como es natural, una medida prohibida no puede ser exequible por el solo hecho de que resulta potencialmente adecuada para el logro de una finalidad no prohibida. Asumir lo contrario haría irrazonable la metodología del test de igualdad, en particular en la intensidad leve, pues lo convertiría en un chequeo automático y acrítico de las medidas empleadas por el legislador para el logro de finalidades no prohibidas por la Constitución.

 

323. Así, aunque la finalidad perseguida por la disposición demandada no esté prohibida por la Constitución, el medio escogido para su consecución sí lo está en tanto contraviene de forma flagrante los mandatos previstos en los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política. Por lo tanto, la Corte deberá declarar la inexequibilidad del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022.

 

324. Para finalizar la solución del problema jurídico planteado, la Sala considera necesario llamar la atención sobre un aspecto relevante. Si bien el legislador goza de un amplio margen de configuración normativa en materia de deducciones tributarias, dadas las excepcionales características del sector extractivo, la prohibición de deducir las regalías de la renta bruta podría generar una consecuencia adicional. Esta consiste en que el cambio normativo acusado podría afectar las expectativas legítimas de los empresarios que se dedican a la explotación de RNNR. Resulta razonable considerar que dicho cambio podría incidir en la evaluación de las condiciones económicas de los proyectos extractivos. Al respecto, no se debe olvidar que desde el 2005, en razón de un concepto dictado por la DIAN, las regalías son deducibles de la renta bruta, siempre que su pago cumpla los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.

 

8.Remedio constitucional. Imposibilidad de emitir una sentencia integradora aditiva o interpretativa

 

325. Con fundamento en los artículos 241 y 243 de la Constitución Política, la Corte ha insistido en su competencia para fijar los efectos de sus propios fallos y delimitar el alcance de la cosa juzgada en sus providencias^[402]. El ejercicio de esta competencia es esencial para evitar que las decisiones de inexequibilidad adoptadas para garantizar la supremacía de la Constitución generen situaciones contrarias a otros mandatos constitucionales^[403], como ocurriría cuando la expulsión simple de una norma del ordenamiento hace nugatorio el ejercicio de un derecho fundamental o implica el desconocimiento de otro contenido constitucional.

 

326. En la Sentencia C-754 de 2015, la Corte clasificó las sentencias en las que se ejerce esta competencia, así: (i) sentencias interpretativas o condicionadas; (ii) sentencias integradoras interpretativas aditivas y sustitutivas y (iii) sentencias de inexequibilidad diferida o de constitucionalidad temporal. Las sentencias integradoras sustitutivas se dictan con base en los artículos 2, 4 y 241 de la Constitución, materializan los principios de efectividad y conservación del derecho, y buscan mantener vigente en el ordenamiento jurídico las normas mediante una técnica que supere los aspectos que son insuficientes desde la perspectiva constitucional^[404]. Así, estas sentencias son aquellas en las que “el juez constitucional proyecta los mandatos constitucionales en la legislación ordinaria, para de esa manera integrar aparentes vacíos normativos o hacer frente a las inevitables indeterminaciones del orden legal”^[405]. En particular, la Corte señaló que las sentencias integradoras interpretativas, aditivas y sustitutivas se dictan con el objeto de integrar normas no demandadas^[406] o contenidos no previstos en la norma no demandada^[407], con el fin de ampliar el alcance de un precepto legal a supuestos de hecho no previstos por el legislador.

 

327. La Corte ha recurrido a este tipo de sentencias cuando ha estimado que ciertas disposiciones deben ser sustituidas o reemplazadas porque su significado es contrario a principios y valores constitucionales, tales como la prohibición de discriminación o el principio de dignidad humana. Además, cuando la aplicación de un condicionamiento interpretativo de la disposición acusada, sería insuficiente para proteger los derechos de las personas y el orden Constitucional^[408]. Así, “las sentencias integradoras sustitutivas son una mezcla entre una sentencia de inconstitucionalidad simple y una sentencia integradora que retira del ordenamiento un contenido normativo inexequible, pero a su vez añade otro que supera el vicio de inconstitucionalidad, al devolver la coherencia a la norma bajo los parámetros de la Carta Superior”^[409].

 

328. La adopción de este tipo de sentencias tiene importantes efectos para el análisis de la cosa juzgada. En los casos de exequibilidad condicionada, “la interpretación excluida del ordenamiento jurídico no podrá ser objeto de reproducción o aplicación en otro acto jurídico; y en los supuestos en los que la Corte ha adoptado una sentencia aditiva, la cosa juzgada implica que no se encuentra permitido reproducir una disposición que omita el elemento que la Corte ha juzgado necesario adicionar”.^[410]

 

329. La Sala Plena encuentra que en este caso no es posible adoptar una sentencia integradora para incorporar garantías tributarias contra la confiscación o igualar la carga tributaria que asumen las empresas dedicadas a la explotación de RNNR que pagan regalías en dinero y en especie. Esto es así por varias razones.

 

330. Primera, no existe dentro de la norma ni en otros textos legales una fórmula de deducibilidad que permita corregir o compensar las pérdidas derivadas del aumento artificial de la base gravable como resultado de la prohibición. Una sentencia integradora en este escenario que, por ejemplo, implicara que la prohibición de deducir regalías solo operara en los casos en que esta elimina o reduce considerablemente la utilidad de la empresa extractiva, podría afectar no solo los principios de certeza, legalidad y eficiencia tributaria, sino también el proceso de fiscalización por parte de la autoridad competente.

 

331. Algo similar ocurriría si se adoptara una sentencia integradora que permitiera la aplicación de la prohibición en periodos de precios altos. Para el efecto, la Corte tendría que incorporar un umbral económico con repercusiones jurídicas, que hiciera posible definir cuándo se está ante un período de precios altos. La determinación de tal umbral no puede ser definida sin recurrir a análisis técnicos, que valoren la conveniencia de la disposición, o el comportamiento del mercado porque los precios no se encuentran clasificados conforme rangos estables. Se puede concluir que un periodo es de precios altos o bajos solo si se compara con el periodo anterior. En otras palabras, se trata de una noción relativa, que no tiene un valor intrínseco o autónomo, y que únicamente adquiere su significado cuando se establece una comparación con otro valor. Como se indicó en párrafos precedentes, los periodos de precios obedecen a diferentes factores relacionados con las dinámicas de mercado, las decisiones políticas y los cambios en la oferta y la demanda, entre otros, que, prima facie, por la misma razón, no son susceptibles de incorporación en un umbral.

 

332. En suma, la identificación precisa del nivel de precios que pueda ser considerado alto o bajo, ya sea como porcentaje del precio promedio histórico, o como una cifra fija, es un asunto que escapa a la competencia de la Corte.

 

333. Segunda, de la misma forma que sucede en el caso anterior, no existe dentro de la norma ni en otros textos legales una fórmula de deducibilidad que permita igualar el impacto económico de la prohibición. En efecto, los incisos segundo y siguientes del artículo 19 analizado contienen una fórmula matemática aplicable únicamente al sector de hidrocarburos, por lo que usa variables que no son extrapolables de forma simple a la explotación de minerales. En otras palabras, dichos incisos, relacionados con el cálculo del monto no deducible expresado en los costos de producción del sector de hidrocarburos, están justamente orientados a identificar el costo unitario del barril de petróleo por pozo. Esta sería una aplicación antitécnica y temeraria de dichas fórmulas a los minerales, mediante la cual Corte estaría extendiendo la norma a través de una analogía tributaria, en perjuicio de quienes pagan la regalía en dinero. Esto resultaría contrario al principio de legalidad en materia tributaria.

 

334. Tercera, como ya se indicó, para las autoridades intervinientes en el proceso de constitucionalidad, la adopción de una fórmula en ese sentido demanda una compleja tarea que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público califica como matemáticamente imposible. Por consiguiente, la determinación de un mecanismo de igualación de los contribuyentes que pagan regalías en especie y en dinero también exige una experticia técnica de la cual carece la Corte^[411].

 

335. Por último, pero no por ello menos importante, la Corte observa que la adopción de una sentencia aditiva que eleve la carga tributaria impuesta por efecto de la disposición acusada a las empresas explotadoras de RNNR que pagan regalías en dinero desconoce la reserva legal en materia tributaria prevista en los artículos 150.12, y 345 de la Constitución Política.

 

336. En los casos en los que la Corte ha adoptado decisiones de exequibilidad condicionada, ha extendido por vía de una sentencia aditiva un beneficio tributario (rentas exentas) a sujetos pasivos no incluidos originalmente en la ley, y por esta vía ha disminuido su carga tributaria. En este caso, en contraste, la adopción de una decisión aditiva aumentaría la carga contributiva a cargo de los explotadores de RNNR que pagan regalías en especie, pese a que el legislador explícitamente redujo el impuesto de renta a su cargo al prohibirles deducir una suma menor que la que corresponde al costo de producción de las regalías pagadas.

 

337. Aunque la Corte puede adoptar sentencias integradoras aditivas en materia tributaria, el ejercicio de esa competencia está limitado por el principio de reserva de ley y por el principio democrático, según los cuales no hay impuestos sin representación. Estos dos principios de origen liberal guardan una estrecha relación con el Estado de derecho, y han sido consagrados de manera uniforme en todas las constituciones del mundo como conquistas ciudadanas. De ellos se sigue que el único que puede ejercer la facultad impositiva, en el sentido de aumentar la carga tributaria de los contribuyentes, es el legislador.

 

338. Dicho de otro modo, en ejercicio de la competencia excepcional que tiene la Corte para modular los efectos de sus fallos, esta no puede aumentar la carga tributaria, esto es, crear o autorizar nuevos tributos (impuestos, tasas o contribuciones) o modificar sus elementos esenciales para ampliar los sujetos obligados, aumentar la base tributaria o ampliar el hecho generador. Una decisión en tal sentido invadiría la órbita de competencia constitucional atribuida por la Constitución exclusivamente al legislador y jamás a un juez, así este sea el juez constitucional.

339. En el pasado, la adopción de sentencias integradoras aditivas ha ocurrido en contextos de normas que prevén beneficios tributarios o reducen la carga impositiva mediante la adopción de medidas infrainclusivas. Así, cuando la Corte ha adoptado sentencias de exequibilidad condicionada en materia tributaria, lo ha hecho para ampliar el alcance de medidas que generan beneficios tributarios o reducen la carga tributaria para algunos contribuyentes. Esas decisiones de exequibilidad condicionada han ampliado estos beneficios a los contribuyentes excluidos de forma injustificada, de manera que han reducido la carga tributaria de estos y, por lo mismo, no la han aumentado.

 

340. En contraste, en el caso sub judice, dado que la norma impone una carga adicional, desproporcionada e injustificada a un grupo de contribuyentes, el remedio constitucional a adoptar consistiría en reducir esa imposición mediante la adopción de una sentencia aditiva. Sin embargo, como ya se explicó y lo señalaron las autoridades intervinientes en el proceso de constitucionalidad, la adopción de una fórmula en ese sentido demanda una compleja tarea que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público califica como matemáticamente imposible. De modo que quedaría una sola alternativa adicional: elevar la carga tributaria de los explotadores de RNNR que pagan regalías en especie. Sin embargo, esta tampoco es una alternativa posible por cuanto excede las competencias de la Corte según se explicó en los párrafos precedentes.

 

341. En resumen, la norma demanda desconoce el principio de equidad porque impone una carga diferenciada y abiertamente desproporcionada sobre un grupo de contribuyentes. Del mismo modo, vulnera la dimensión vertical del citado principio en la medida en que prevé un aumento de la carga impositiva sin contemplar garantías tributarias contra la confiscación en periodos de precios bajos. Para restaurar el orden constitucional no es posible dictar una sentencia integradora, pues la norma así configurada (i) otorgaría incentivos al contribuyente para llevar un manejo contable que lo alivie de la obligación tributaria; (ii) la identificación precisa del nivel de precios que pueda ser considerado alto o bajo es un asunto que escapa a la competencia de la Corte; y (iii) la aplicación analógica de las fórmulas matemáticas contenidas en los incisos segundos y siguientes a los minerales resultaría contraria al principio de legalidad tributaria. Así mismo, la adopción de una sentencia aditiva que eleve la carga tributaria impuesta por efecto de la disposición acusada a las empresas explotadoras de RNNR que pagan regalías en dinero desconocería el principio de reserva de ley en materia tributaria.

 

342. Así las cosas, el único remedio posible para garantizar la supremacía e integridad de la Constitución Política en este caso consiste en declarar la inexequibilidad del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. Por lo demás, para conjurar los eventuales efectos que tenga esta decisión sobre los ingresos de la Nación, el Gobierno nacional deberá tomar las medidas necesarias para garantizar la sostenibilidad fiscal.

9. Síntesis de la decisión

 

343. La Corte resolvió una demanda ciudadana propuesta contra el parágrafo primero del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, que prohíbe deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la contraprestación económica a título de regalía por la explotación de RNNR, y tratar ese pago como un costo o gasto de la respectiva empresa. A juicio del accionante, la norma vulnera el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 95.9 de la Constitución Política porque grava un gasto como si fuera una utilidad y, por tanto, lo incluye en la renta líquida gravable, a pesar de que aquel no incrementa el patrimonio del contribuyente.

 

344. En este orden, la Corte debía determinar si la prohibición de deducir el pago por concepto de regalías de la renta bruta viola los principios de equidad y justicia tributaria porque (i) la renta líquida gravable así configurada impone una carga tributaria desproporcionada respecto de la capacidad contributiva de los sujetos obligados y (ii) prevé un trato diferenciado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie, que implica que los primeros soporten una mayor carga tributaria. Visto así, la Corte advirtió que el problema jurídico resuelto en este caso es de naturaleza estrictamente tributaria. Por lo tanto, no es problema que se relacione con la liquidación y el pago de las regalías como contraprestación económica a favor del Estado por la explotación de los recursos naturales no renovables conforme a lo previsto en el artículo 360 de la Constitución Política y que luego de su recaudo se destinan para los fines y propósitos contemplados en el artículo 361 de la Constitución y la Ley orgánica del Sistema General de Regalías (Ley 2056 de 2020).

 

345. Para resolver el problema jurídico propuesto, la Sala se refirió al tratamiento que el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia les han dado a las regalías. Posteriormente, abordó el análisis del principio de equidad tributaria y, luego, estudió las normas que regulan las deducciones al impuesto sobre la renta y la jurisprudencia constitucional que se ha ocupado de este tema. Revisada la jurisprudencia constitucional sobre las regalías, encontró que esta las ha caracterizado como (i) una contraprestación, (ii) una renta nacional de destinación específica, (iii) un ingreso público que no tienen naturaleza tributaria. Además, con base en el desarrollo legal orgánico del régimen de regalías, constató que la Corte las ha caracterizado también como (iv) un porcentaje mínimo, fijo o progresivo, que exige el Estado como propietario de los RNNR.

 

346. Con el objetivo de valorar los argumentos propuestos por los intervinientes en este proceso, la Sala Plena advirtió que la solución del caso sub examine exigía comprender si por mandato constitucional las regalías corresponden o no a una porción del RNNR explotado que nunca sale de la órbita de propiedad del Estado. Esta determinación es indispensable para establecer si los costos y/o gastos que la disposición acusada prohíbe deducir, y que por mandato de la norma demandada incrementan la base gravable de estos contribuyentes, forman o no parte de su patrimonio.

 

347. En este punto, la Corte determinó que, si asumía que la porción del recurso explotado que equivale a las regalías nunca ingresa al patrimonio del contribuyente o, en otras palabras, que el Estado conserva la propiedad de los RNNR que equivalen a la regalía que pagan quienes explotan dichos recursos, luego de que los mismos son extraídos del subsuelo, necesariamente debía concluir que la norma era abiertamente inconstitucional por esta razón. Esto es así porque los RNNR que equivalen a la contraprestación a título de regalía serían propiedad de un tercero (el Estado) y, por tanto, nunca ingresarían al patrimonio del contribuyente como activo o pasivo. En consecuencia, no podrían ser gravados en cabeza del particular.

 

348. De este modo, la renta líquida gravable así configurada, es decir, sin la deducción del pago por concepto de regalías, no estaría calculada únicamente con base en la verdadera capacidad contributiva del obligado, sino también con base en los ingresos y el patrimonio de un tercero.

 

349. No obstante, luego de hacer una interpretación sistemática de la Constitución, la Sala Plena determinó que, de conformidad con lo previsto en la Constitución Política, la propiedad de la totalidad del RNNR explotado se transmite del Estado al explotador a boca de pozo, boca o borde de mina según corresponda, y causa por efecto de esa explotación un derecho nuevo a favor del Estado consistente en una contraprestación económica denominada regalía. Esto, por cuanto: primero, no existe un mandato constitucional que prevea la conservación de la propiedad en favor del Estado una vez el RNNR es explotado, esto es, luego de que es extraído del suelo o del subsuelo en el que yace naturalmente. Por el contrario, los artículos 80, 101, 102 y 332 de la Constitución Política reconocen como pertenecientes a la Nación el subsuelo, los RNNR, el territorio y los bienes públicos que de él forman parte. Y, segundo, dado que el artículo 360 de la Constitución Política prevé que por efecto de la explotación de un RNNR se causa a favor del Estado una contraprestación económica a título de regalía, es posible afirmar que la naturaleza jurídica de las regalías es diferente a la de los recursos que se explotan. Así, la regalía tiene las siguientes características: (i) es una obligación de dar que el explotador adeuda al Estado, (ii) es bilateral, conmutativa y sujeta a condición, y (iii) su fuente es la Constitución Política. Ahora bien, en el evento en que la explotación fuere adelantada directamente por la Nación, el RNNR no cambiaría de propietario, y por lo mismo, no se causaría contraprestación alguna a título de regalía.

 

350. Por otro lado, la Corte reiteró la jurisprudencia constitucional sobre los principios de equidad y justicia tributaria y concluyó que el legislador tiene potestad para establecer diferencias en el tratamiento tributario de sujetos que, en principio, se encuentren en la misma situación, así como disponer ciertos sacrificios que afecten dichos principios. Lo anterior, siempre y cuando (i) el fin buscado por la norma sea legítimo, (ii) el medio empleado no esté expresamente prohibido por la Constitución y (iii) la medida sea mínimamente adecuada para alcanzar ese fin.

 

351. A su turno, la Corte revisó las sentencias en las que se han analizado normas que autorizan o prohíben deducir determinados pagos, costos, gastos o inversiones de la base gravable del impuesto sobre la renta o fijan algunos límites o condiciones para que opere la deducción. En estas sentencias se ha concluido que, dada su amplia libertad de configuración en materia tributaria, por regla general, el legislador tiene la potestad de establecer, derogar, prohibir o limitar deducciones del impuesto sobre la renta. No obstante, la Corte reiteró que esta facultad no es absoluta o ilimitada.

 

352. La Corte reiteró tres reglas de decisión respecto de los límites que imponen los principios de equidad y justicia tributaria para este tipo de medidas: primera, la norma que prohíba u omita la posibilidad de deducir de la renta bruta los costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes para mantener la actividad productora de renta vulnera el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical, por cuanto desconoce la capacidad económica de los trabajadores independientes, al igualarla indebidamente a la capacidad económica de los asalariados, quienes no incurren en ningún gasto para poner en movimiento la actividad productiva de renta. Segunda, la norma que prohíba o limite la deducción de una expensa de la renta bruta, que cumpla las exigencias de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad respecto de la actividad productora de renta (artículo 107 del ET), no vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, salvo que la renta líquida así configurada resulte confiscatoria. Tercera, la norma que establezca deducciones o determine las condiciones para acceder a ellas y que, a su vez, genere tratos desiguales en perjuicio de quienes, en principio, se encuentran en condiciones de igualdad para ser beneficiarios de las deducciones demandadas no desconocen los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. Esto, siempre y cuando la diferencia de trato persiga una finalidad no prohibida por la Constitución o los sujetos comparados no estén, en realidad, en la misma situación.

 

353. La Corte añadió que, dado que la modificación del tratamiento tributario tiene efectos en el comportamiento de los agentes del mercado, es evidente que la adopción de normas de naturaleza tributaria forma parte de las herramientas mediante las cuales se ejercen las facultades de dirección e intervención del Estado en la economía según lo previsto en el artículo 334 de la Constitución Política. Este, además, establece que la sostenibilidad fiscal es un límite al ejercicio de estas facultades y una herramienta para el logro de las finalidades del Estado social de derecho. La sostenibilidad fiscal supone el equilibrio entre el ingreso estructural y el gasto estructural, de modo que, si se demuestra que una medida adoptada por el legislador tributario elimina o reduce de forma significativa una fuente importante de ingresos fiscales, para garantizar el cumplimiento del principio de sostenibilidad fiscal, será necesario que el legislador prevea razonablemente cuál será la fuente sustitutiva de ese ingreso, o haga explícita la reducción del gasto que se derivará de su pérdida.

 

354. En todo caso, la Corte resaltó que no toda medida tributaria que desincentive una actividad económica está sujeta a una exigencia como la descrita, pues no todas las actividades tienen incidencia directa en el cálculo de los ingresos estructurales. Dicho de otro modo, si se demuestra razonablemente que una medida tributaria puede afectar de forma intensa el ingreso estructural y, por esa vía, comprometer la sostenibilidad fiscal, es preciso que el legislador demuestre que existen medidas alternativas para contrarrestar la reducción del ingreso, ya sea a través de la generación de ingresos sustitutivos o la reducción del gasto estructural.

 

355. Fijado el parámetro de juzgamiento aplicable al caso concreto, la Sala Plena solucionó el problema jurídico propuesto. En este orden, concluyó que la actividad económica de explotación de RNNR está expuesta a una alta volatilidad de precios, determinada por factores externos al explotador, o al país en el que ocurre la explotación. Reconoció que el deber de contribuir al financiamiento del gasto y la inversión pública en condiciones de justicia y equidad implica que el sistema tributario debe capturar las variaciones de rentabilidad inherentes a la exploración y explotación de RNNR.

 

356. La Sala Plena añadió que las regalías que se pagan por la explotación de recursos naturales no renovables no corresponden a una erogación discrecional del contribuyente, sino a un pago obligatorio que tiene por fuente un deber previsto en el artículo 360 de la Constitución Política, sin el cual es imposible desarrollar la actividad económica de exploración y explotación de los recursos naturales no renovables. En este sentido, no incrementan el patrimonio del contribuyente. Por ello, la Sala concluyó que la deducción de las regalías opera como una minoración estructural. Dado que las regalías pueden llegar al 25% del precio del producto explotado a boca de pozo, boca o borde de mina, y en razón a que es imprescindible para el desarrollo de la actividad económica, la Corte estimó que prohibir su deducción desconocía la capacidad contributiva de los sujetos obligados; y además, podría desconocer las expectativas legítimas de las empresas explotadoras de RNNR que suscribieron contratos e hicieron inversiones antes de la promulgación de la Ley 2277 de 2022.

 

357. Al analizar la norma en concreto, la Corte concluyó que, en periodos de precios bajos, la prohibición de deducción de las regalías, tal como fue adoptada, es decir de forma permanente y sin condicionamientos, excepciones, o reglas de compensación, aumenta artificialmente la base gravable de forma que hace confiscatorio el impuesto. Esto por cuanto no prevé garantías de no confiscación para aquellos eventos en los que el aumento artificial de la base gravable, derivado de la prohibición de deducción de las regalías, aumenta el impuesto a cargo cuando la actividad económica reporta pérdidas.

 

358. En similar sentido, la Sala constató que la norma genera un trato diferenciado entre dos grupos comparables: las empresas dedicadas a la explotación de RNNR que pagan las regalías en especie y las empresas que se dedican a la misma actividad económica, pero que pagan las regalías en dinero. Aunque se demostró que existen algunas diferencias en la liquidación de las regalías según la modalidad de pago, la Sala plena encontró que estas solo son de naturaleza reglamentaria, y que, previo a la promulgación de la disposición acusada, la utilidad bruta sobre la cual se calculaba el impuesto a cargo de unos y otros era la misma. En suma, la Sala Plena tuvo por demostrado que la norma genera un trato diferenciado entre dos grupos de sujetos que, analizados con un criterio de comparación relevante a la luz de las finalidades perseguidas por la disposición acusada, comparten más similitudes que diferencias.

 

359. Acto seguido, la Corte identificó las finalidades perseguidas por la medida y encontró que estas no se encuentran prohibidas por la Constitución. En particular, señaló que la norma busca: (i) corregir una situación que, a juicio del Gobierno, hacía ineficaz el pago de las regalías; (ii) aumentar el recaudo mediante la ampliación de la base gravable del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas dedicadas a la explotación y exploración de RNNR; e (iii) internalizar las implicaciones sociales, ambientales y ecológicas, que se derivan de la explotación de RNNR, de manera que sean las mismas empresas las que asuman esas implicaciones.

 

360. Aunque la Corte encontró que las finalidades perseguidas por la norma no están prohibidas por la Constitución Política, el medio empleado sí está prohibido, por cuanto el tratamiento disímil impartido por el parágrafo 1 del artículo 19 demandado no se sustenta en la capacidad contributiva de los obligados. Por el contrario, parece obedecer únicamente al propósito de que la norma tributaria refleje el tratamiento contable de las regalías.

 

361. En particular, la Sala señaló que la medida adoptada por el legislador pierde de vista varios elementos: (i) las normas contables son independientes de las normas tributarias; (ii) la obligación de pago de las regalías de la que los explotadores de RNNR son deudores es la misma sin importar el medio elegido para su extinción; (iii) el espacio adicional de capacidad contributiva que, según el Gobierno, justificó la medida no depende de si las regalías se pagan en especie o en dinero, sino de la ejecución por el contribuyente de una actividad económica altamente rentable, (iv) los contribuyentes no pueden elegir si pagan la regalía en dinero o en especie, y (v) limitar la prohibición de deducción de las regalías al costo de producción cuando estas son pagadas en especie y, al mismo tiempo, sostener la prohibición por la totalidad del precio pagado en dinero aumenta de forma diferente y desproporcionada la carga tributaria del contribuyente que paga la regalía en dinero, a pesar de que este se encuentra en la misma posición del contribuyente que paga la regalía en especie.

 

362. La Corte indicó que, aunque deseable, el aumento del recaudo para financiar el gasto público social debe sujetarse a los mandatos constitucionales. Insistió en que el hecho de que una disposición tributaria aumente sustancialmente el recaudo no es suficiente para tenerla por válida si, al mismo tiempo, desconoce un límite constitucional tan claro como la prohibición de confiscatoriedad de los tributos. Así mismo, la Corte enfatizó en que, cuando una norma prevé una fuente de recaudo tributario que desconoce la Constitución Política, el aumento del ingreso en el presupuesto de rentas es, en consecuencia, inválido. No puede entonces aducirse que por efecto de la declaratoria de inexequibilidad de la norma tributaria se pierden ingresos para el presupuesto general de la Nación, pues no se puede perder lo que se apropia en contravía del orden constitucional.

 

363. Por último, se analizó la posibilidad de adoptar una sentencia integradora para igualar la carga tributaria que asumen las empresas dedicadas a la explotación de RNNR que pagan regalías en dinero y en especie, para corregir por esa vía el desconocimiento del principio de equidad tributaria advertido, sin excluir la norma del ordenamiento. Sin embargo, la Sala encontró que en este caso tal alternativa no era procedente.

 

364. Así las cosas, la Sala Plena concluyó que el único remedio posible para garantizar la supremacía e integridad de la Constitución Política en este caso consiste en declarar la inexequibilidad del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. Por lo demás, para conjurar los eventuales efectos que tenga esta decisión sobre los ingresos de la Nación, el Gobierno nacional deberá tomar las medidas necesarias para garantizar la sostenibilidad fiscal.

 

365. Por lo tanto, la Sala Plena determinó que la disposición acusada es inexequible por violación de los principios de equidad y justicia tributaria.

 

III.            DECISIÓN

 

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

 

RESUELVE

 

 

ÚNICO. Declarar INEXEQUIBLE el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, que modificó el artículo 115 del Estatuto Tributario.

 

 

 

DIANA FAJARDO RIVERA

Presidenta

Aclaración de voto

 

 

 

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

Con salvamento parcial de voto

 

 

 

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

Con Salvamento de voto

 

 

 

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

 

 

 

ALEJANDRO LINARES CANTILLO

Magistrado

Con aclaración de voto

 

 

 

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

 

 

 

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

Con impedimento aceptado

 

 

 

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

 

 

 

JOSE FERNANDO REYES CUARTAS

Magistrado

Con aclaración de voto

 

 

 

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General

 

ANEXO I

 

Primera jornada de la Audiencia Pública:

naturaleza de las regalías, determinación, liquidación - pago

(21 de julio de 2023)

 

El presente anexo contiene la transcripción de la primera jornada de la audiencia pública, celebrada el 21 de julio de 2023. La sesión puede ser vista en el link  https://-.youtube.com/watch?v=cOL_3TjecSg&t=10148s.

 

A) Presentación de las demandas e intervención del Ministerio Público

 

1. Carlos Edward Osorio Aguiar, demandante dentro del expediente D-15.097

 

Muy buenos días, honorables magistrados, Saludo fraterno especial. Un saludo para todos los asistentes. Lo primero que quiero es agradecer esta maravillosa oportunidad que nos brinda la Honorable Corte Constitucional, dentro del marco de esta audiencia. Básicamente, mi intervención se dirigirá al cargo admitido.

 

No defiendo ningún privilegio, defiendo la Constitución, su supremacía - su salvaguardia.  Así las cosas, quiero decirles en primer lugar que debo manifestar a la Honorable Corte Constitucional - a los aquí presentes, que como ciudadano, como abogado - como representante a la Cámara que soy, desde el trámite mismo de la norma demandada, advertí las profundas inequidades - deficiencias jurídicas de la medida demandada. - es que tan pronto esta norma fue puesta en el proyecto que discutimos, tanto en las comisiones como en la Cámara de Representantes, advertimos su inconstitucionalidad en las actas.

 

En los actos preparatorios de esta ley, honorables magistrados, dejamos las constancias correspondientes. Tal como argumenté en mi demanda, la norma acusada transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 95, numeral 9 de la Constitución Política, en cuanto incrementa artificialmente la base gravable del impuesto de renta al impedir la deducción de las regalías, que no son nada distinto a un gasto.

 

Claramente se tratan de un gasto asociado a la actividad productiva - que, por ello, no generan en ningún momento incremento alguno o robustecimiento del patrimonio de quien lo eroga. Así es como el inciso primero del artículo 19 demandado desconoce la estructura misma, honorables magistrados, del impuesto sobre la renta, generando un efecto injusto para los contribuyentes del sector de hidrocarburos - minerías, en la medida en que el efecto práctico de la norma sería el de grabar los costos o gastos en los que un contribuyente incurra al desarrollar su actividad productora de renta, en contravía del hecho generador del propio impuesto, que consiste en obtener ingresos que tengan la potencialidad de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo. Trato claramente inequitativo que no se aprecia en ningún otro sector al que se le desconocen los costos propios - necesarios de su actividad.

 

En este sentido, honorables magistrados, debo señalar que, contrario a lo dicho por el Gobierno Nacional, seguramente aquí están sus representantes presentes en la exposición de motivos, - quiero llamar - recalcar la atención, la exposición de motivos en todo proyecto de ley es un instrumento necesario desde el punto de vista integral, nosotros los congresistas nos amparamos de alguna manera en esas informaciones - en esos hechos que nos dan. Partimos de la buena fe de siempre, de todos, como lo dice el artículo 83 de la Constitución, en este caso del Gobierno. Pero debo señalar clara - categóricamente que, contrario a lo dicho por el Gobierno Nacional en la exposición de motivos de la norma, Honorables magistrados, la naturaleza del costo que tienen las regalías es innegable - el costo, tanto desde la perspectiva contable como tributaria, se define como “aquel emolumento o valor en el que se incurren para obtener los ingresos”. Por eso, contablemente toman la forma de una salida o de una disminución del valor de sus activos.

 

Es claro el artículo 107 en esta materia del Estatuto Tributario, - omito su lectura en este punto, es importante hacer dos consideraciones. La primera de ellas, que no se entiende de ninguna perspectiva que se trate de manera tan inequitativa a un sector, no se trata de un privilegio señores del Gobierno, impidiéndole deducir uno de sus costos más representativos cuando los demás contribuyentes no se les impide enaltecer la norma que se encuentra en el Estatuto o mejor, en la reforma tributaria.  Eso sí constituiría un privilegio para quienes pueden seguir manteniendo o aplicando las deducciones.

 

De hecho, en el Estatuto tributario, salvo la norma demandada, no existe una sola disposición que le niegue algún sector en particular el derecho que tienen al amparo de su realidad económica, de detraer los costos en el proceso de determinación de la renta. Impedir que el sector de minería e hidrocarburos soliciten el costo asociado con el pago de regalías es tanto como impedirle a quien fabrica zapatos que pueda deducir el cuero - demás materia prima tan intrínsecamente necesaria para la producción de los mismos.

 

Aunado a lo anterior, no se entiende cómo otros sectores que igualmente pagan regalías o derechos al Estado por la explotación de recursos estatales, tales como quienes explotan, por ejemplo, el espacio electromagnético, las playas o las carreteras nacionales, o los puertos, o los aeropuertos, entre otros, que llevan a cabo contratos de concesión sobre bienes del Estado, esto sí pueden hacerlo. Esto no sufren de esta limitación. A ellos sí - nos parece que está bien, se les garantiza que tributen realmente sobre su riqueza. No olvidemos que, el cargo que me fue admitido en esta demanda fue el de equidad tributaria, entendida como aquel ingreso susceptible de incrementar el patrimonio, esto es, el que realmente le queda al contribuyente después de atender sus costos - deducciones - no sobre sus ingresos brutos.

 

La segunda consideración es que no solo se le están cambiando las reglas de juego, honorables magistrados, a quienes tienen contratos suscritos por 20 o 30 años, sino que tal cambio no consulta la capacidad contributiva del sector, a tal punto de volverse confiscatoria. Si bien es sabido que el Congreso de la República ostenta un amplio margen, lo ostentamos, de autonomía legislativa en materia tributaria, tal autonomía, - ustedes son los guardianes de la Constitución, honorables magistrados, no es absoluta, sino que tiene unos límites que no son otros que atender los principios de equidad - justicia tributaria. De tal suerte que no es posible imponer cargas excesivas que conlleven a desconocer la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza - fines de cada impuesto.

 

En este caso, tratándose del impuesto sobre la renta, la carga tributaria a la que se llega por efecto de la no deducibilidad de las regalías no puede ignorar hasta donde los sectores de minería e hidrocarburos pueden resistir sin desaparecer ni afectar su patrimonio. Esta premisa claramente no se observó, Honorables magistrados - asistentes, la capacidad contributiva es, según lo manifestado por esta Honorable Corte Constitucional, la actitud de una persona, ya sea natural o jurídica, para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias - en la medida en que ese sujeto pueda asumirlas - con ello contribuir con las cargas públicas a la Nación.

 

La capacidad contributiva es la auténtica revelación de la manifestación de riqueza -, por tanto, es la única que justifica la autonomía del legislador tributario. Pero, así como se justifica el amplio poder de configuración legislativo, también la limita en la medida en que las reglas o normas que se adoptan no pueden exceder dicha capacidad. No se puede, por tanto, so pretexto de la libertad de configuración normativa, socavar el valor de justicia que debe irradiar todas las actuaciones del Estado de manera falaz.

 

- Allí era cuando me refería a la exposición de motivos Honorables magistrados, el Gobierno, al presentar el proyecto de reforma - puntualmente el artículo demandado, señaló que la tasa efectiva de tributación del sector de minería - carbón era del 26.7%, la cual, por efectos de la reforma anunció que pasaría el 30.5%, cuando claramente no es así. Es realmente indignante que, una vez aprobado el artículo, no se había ni siquiera sancionado la ley., solamente nos sorprendieron después del cuarto debate, el Ministerio de Hacienda presentó nuevos cálculos, honorables magistrados, totalmente distintos a los que consideró allí en el seno del Congreso al momento de aprobar la norma. En esta otra oportunidad ya anunciaron que, por efectos de la reforma, teniendo precios bajos del carbón, la tasa efectiva de tributación ya no sería el 30.5%, sino del 54.1% - por el solo impacto de la no deducibilidad de las regalías crecería apenas el 16.3%. Pero más insólito aún es que esa cifra tampoco era, pues simultáneamente, Fedesarrollo señaló que la tasa efectiva de tributación crecería al 82.3%.

 

Sin embargo, el Gobierno ignoró nuevamente este cálculo con estas improvisaciones - errores honorables. ¿cómo creerle al Gobierno nacional que sorprendió al Congreso con estas cifras? Ya en esta oportunidad - con ocasión de las demandas aquí presentadas contra el artículo 19, numeral primero de la Reforma Tributaria, estudios serios que hacen parte del expediente en el cual soy demandante, respetables, elaborados por la Universidad Externado de Colombia.

 

Estudios serios, honorables magistrados, Confirman lo aquí expresado, solo que incluso dan una presentación mucho más grave que harían inviable a estos sectores. Esa tasa efectiva de tributación estaría por encima del 140%, lo cual haría inviable al sector. Yo les agradezco la oportunidad honorables magistrados - respetuosamente les solicito, que en su leal saber - entender, al examinar esta norma, declaren la inexequibilidad por inconstitucionalidad de la disposición demandada. Muchas gracias.

 

2. Lucy Cruz de Quiñones, representante de los demandantes en el expediente de D-15-113

 

Muy buenos días, honorables magistradas, honorables magistrados, gracias por la oportunidad de exponer las ideas que se resumen en esta demanda. Alguien me iba a ayudar a presentar en el Power Point, la doctora Ana. En la primera lámina lo que tenemos son los nombres de las personas, abogados, académicos - profesores que hemos presentado la demanda de inconstitucionalidad. Manuel José de Cepeda, Mauricio Plazas Vega - yo misma, que llevó la vocería de este grupo de profesores.

 

La primera lámina, ya del contenido, por favor, se refiere a lo que no se discute, queríamos hacer esa delimitación porque dentro del expediente hemos encontrado muchísimas intervenciones de terceros - de - de otros altos funcionarios que se refieren a insistir en que los recursos naturales no renovables son propiedad del Estado, que el producto que está en el subsuelo, que yace en el reservorio es del Estado.

 

Según el artículo 332 - el 360 constitucional no se discute, no estamos discutiendo para nada la titularidad de esos recursos naturales, tampoco se discute que son bienes valiosos, que hay que pagar por la explotación un precio, un precio que está regulado en el artículo 360 de la Constitución, como una contraprestación que se paga por el derecho a explotar - a vender esos bienes. De manera que allí el propietario, del subsuelo, es como una especie de nuevo propietario, mientras que el usufructo - la disposición del producto ya extraído le corresponde a quien paga por él. - en eso pues hay leyes que ahí quedan.

 

Tampoco se discute la política pública tributaria como tal, es decir, que el poder tributario sirva para redistribuir la renta, para combatir la pobreza, que a todos nos duele. Esos son temas que todos sabemos que los impuestos fiscales son para eso. Este no es un impuesto extrafiscal, sino típicamente fiscal recaudatorio, el impuesto de renta es arquetipo, además lo tenemos en el tercer punto es arquetipo del impuesto justo es el que siempre nos han enseñado - hemos transmitido a todas las generaciones de estudiantes como el impuesto que grava la renta disponible, lo que le queda al contribuyente después de incurrir en costos - en gastos para eh llevar a cabo su operación, entonces es el impuesto justo por excelencia - grava las rentas líquidas o netas, como dice la magistrada de la Unión Europea, Julien Cocotte, tenemos derecho al neto, al neto en el patrimonio, al neto, en la renta, al neto, menos en los consumos que son indirectos - que son sobre ventas.

 

La otra lámina tiene una delimitación, en donde ya comienzan los conflictos en la materia. El conflicto que plantean las contrapartes tiene que ver con que el legislador tiene la capacidad, el poder tributario, según el 338, de definir base gravable hecho generador, sujetos pasivos - que entonces, por el 150 numeral 12, también tiene un amplio margen de configuración. Pero resulta que ya la Corte ha dicho en las sentencias que relaciono allí en esa lámina - en otras muchas, que ese margen de configuración tiene un límite en los principios constitucionales de tributación, precisamente en justicia, capacidad contributiva, porque voy a repartir la carga tributaria en función de la capacidad de cada uno de los contribuyentes. Tiene límites en equidad, en igualdad, en progresividad, porque aquí necesitamos saber quién tiene más utilidad para poder ser progresivos. Muy bien, la carga argumentativa de la excepción, dice el segundo bullet, tiene que ver con un régimen que está estandarizado en todos los países entonces, - es universal además proviene de la economía, proviene de la contabilidad, proviene de la de las finanzas.

 

Los costos son imputables a los ingresos, - si es una contraprestación, el nexo causal entre el artículo 360, que está definiendo que es una contraprestación - el derecho del contribuyente que paga por él. El nexo causal es el precio, - el precio es una noción contra prestacional, es una noción de equilibrio contractual. Pago lo justo quien lo fija, la regalía, la ley. Entonces, pues asumo que es justo.

 

En este proceso no se discute la regalía en sí misma, se discute una norma tributaria que dice que la regalía es un costo, una contraprestación. Así lo dice, parecería una tautología un poco inofensiva que repitiera lo que dice el 360, pero es que a renglón seguido dice no se tendrá en cuenta ni se tendrá en cuenta para efectos de renta, ni para lo contable, ni para lo financiero. El costo en que se incurre en realidad para nosotros que cultivamos el derecho tributario constitucional, los tratos hostiles ni los privilegios son admisibles, señores, no son admisibles en derecho tributario. Este no es un privilegio, es un estándar de todos los países que tienen impuesto de renta - es la capacidad contributiva la que nos dice que es eso, que es justo este impuesto.

 

La demanda tiene tres ejes, se plantea incompatibilidad de la norma legal con la Constitución. - ya lo expliqué. Porque el 360 tiene un nexo de precio en la contraprestación. El segundo eje es las regalías, son erogaciones reales, no las paga el Estado, el Estado no comparte este costo, entrañan un cuantioso costo del proceso productivo del explotador. Por eso no pueden concurrir dentro de la base gravable de un impuesto como el de renta, porque, si no los resto, permanecen en la ecuación como base gravable, lo cual además de ilógico, - contradictorio en sana lógica, realmente porque es un ingreso del Estado, realmente la regalía - un costo o la contrapartida del productor, entonces lleva a un resultado artificial, a un resultado irreal, a un resultado que ni siquiera puedo decir que es presunto, porque las presunciones se basan, se basan en la lógica - en un precedente razonable que no es el caso.

 

Este tratamiento, por otra parte, ese es el tercer eje, es injusto, es inequitativo. Ya lo dijo mi predecesor, porque no iguala a los demás contribuyentes, a ningún contribuyente se le prohíbe - esta es una prohibición. Se le prohíbe restar los costos más importantes en los que incurre. Por otro lado, otros contribuyentes que pagan, bien sea regalías públicas o privadas, por uso o usufructo por cualquiera de los derechos que no son netamente de propiedad, se admite, se les admite como costo o deducción. - todos estos elementos, pues realmente deben ser coherentes entre sí. Yo tengo un gráfico, pero ya veo que me faltan dos minutos.

 

Por favor, pasemos a la argumentación insólita. Ese gráfico no importa, lo dejo en las láminas. La argumentación insólita es que hay una argumentación insólita en este expediente que como el recurso es del Estado, cosa que no discutimos, entonces los costos de explotación no pueden ser costos privados, sino costos públicos. Por favor, seamos serios, realmente el costo es de quien lo eroga, de quien lo paga - todos los costos de explotación, es decir, la perforación, los insumos, todo lo que se le invierte al pozo realmente corresponden al explotador. No son costos que se asumen por el explotador, no tienen que ser reembolsados por el Estado. En el contrato de asociación pasaban otras cosas, pero este es el contrato de exploración - producción, que es el que está vigente. En realidad, el legislador buscó desincentivar las industrias extractivas, pero el medio para lograr esa política no es indiferente al derecho constitucional. Este es un medio ilegítimo para nosotros.

 

Muy bien. Vamos a ir a la última lámina para dejar un mensaje. No, no importa, porque ya traté los tres puntos. La última lámina que está en julio. Por favor, ¿que está en juego? Aquí está en juego la financiación territorial de las políticas del Estado Social de Derecho, porque el 361 nos plantea un sistema de ingresos públicos para los territorios, departamentos - municipios. Está en juego la sostenibilidad de la industria, de la propia industria, la sostenibilidad fiscal. - lo que se pretende realmente es hacer la transición energética anticipadamente, usando como medio ilegitimo el poder tributario. Muchísimas gracias por su atención.

 

3. Juan Esteban Sanín Gómez, demandante en el expediente D-15.114

 

Muy buenos días, Honorables magistrados, honorables Magistradas de la Corte Constitucional de Colombia, altas autoridades administrativas del país. Muy buenos días a todos los presentes acá. Mi nombre es Juan Esteban Sanín Gómez, soy ciudadano colombiano en ejercicio - en esa calidad he presentado la demanda que hoy nos reúne. Quiero agradecerle a la Corte Constitucional este espacio, considero que esto realmente es un verdadero ejercicio democrático donde todos podemos manifestar los puntos que consideramos más relevantes en este debate.

 

Mi intervención consta de tres puntos. Primero, voy a hacer un resumen esquemático de la demanda. Luego, voy a hacer una delimitación - una explicación del problema jurídico, - luego voy a hacer una propuesta de análisis de resolución del problema jurídico, a través de un ejercicio lógico, es decir, de un silogismo jurídico. Como explicación esquemática de la demanda, pues básicamente considero que están infringidos dos artículos. El artículo 363, que establece que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia - progresividad, - el artículo 95, numeral nueve, que dice que son deberes de las personas - del ciudadano.

 

Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Dentro de los conceptos de justicia - equidad. Entonces, debemos considerar la importancia de establecer cuál es el verdadero problema jurídico, - este problema jurídico, que yo presento acá, pues lo hago teniendo en cuenta los mismos requisitos jurisprudenciales que ha trazado la Corte para la admisión de las demandas, es decir, los requisitos de claridad, especificidad, suficiencia, certeza - sobre todo el de pertinencia. Porque hay muchos elementos que vamos a oír en estas dos sesiones, que son interesantes pero que no son pertinentes - por eso deben de excluirse del análisis. ¿A qué elementos me refiero? me refiero, por ejemplo, a las características propias del sector, interesante, pero no es pertinente. Al supuesto tratamiento tributario preferencial del sector extractivo, no lo conozco. No se conoce esas supuestos, beneficios tributarios del sector extractivo.

 

A los asuntos de justicia ambiental o de conveniencia de la norma, esto debe ser removido de la construcción del problema jurídico, - a las discusiones de derecho comparado que resultan impertinentes. Por ejemplo, el tema de los taxes, que a los que hace relación el Ministerio de Hacienda en la contestación de su demanda, que simplemente pues no vienen al caso - se configuran en verdaderos sofismas de distracción. Entonces, la propuesta de problema jurídico que yo le propongo a la Corte que defina es lo siguiente: ¿es contrario a la es contraria a la Constitución Política la norma que prohíbe la deducibilidad de las regalías por violar los principios constitucionales de justicia - equidad?

 

- Para resolver este problema jurídico me permito, proponer el siguiente silogismo: una premisa mayor que es permitir la deducibilidad de las expensas necesarias. Es propio de un régimen fiscal justo - equitativo, de los principios constitucionales de justicia - equidad se deriva el principio de capacidad contributiva.

 

El Consejo de Estado ha definido el principio de capacidad contributiva como una correlación entre la obligación tributaria - la capacidad económica del contribuyente. El Ministerio de Hacienda, ha basado toda la defensa eh procesal, en este caso en la libertad de configuración normativa del legislador en materia tributaria. Claro, todos sabemos que existe esta libertad de configuración, pero esta no es absoluta, esta tiene un límite. ¿cuál es el límite? el límite son los principios constitucionales, como lo mencionaba la doctora Lucy Cruz, - cualquier tensión entre la libertad de configuración normativa del legislador en materia tributaria - los principios constitucionales se tiene necesariamente que resolver a favor la prioridad de los principios constitucionales.

 

Premisa menor, las regalías son expensas necesarias. Entonces, ¿de dónde sale esta afirmación? o ¿con qué se puede confirmar esta afirmación? Pues nada más - nada menos que con el artículo 360 de la Constitución, que dice la explotación de un recurso natural no renovable causará a favor del Estado una contraprestación económica a título de regalía. Entonces, ¿vale la pena preguntarse esta expensa es una expensa necesaria o es una expensa voluntaria?

 

Indiscutiblemente es una expensa no solamente necesaria, sino indispensable. Sin ella no hay generación de renta, - para ello quiero proponerle los honorables magistrados de la Corte que simplemente hagan un ejercicio mental de pararse en las botas del minero. Es decir, ¿un minero tiene que pagar una regalía para generar ingresos o esto es una expensa voluntaria? - la respuesta es que es una expensa indispensable, no solamente necesaria, sino indispensable.

 

Entonces, como conclusión, las regalías deben poder deducirse fiscalmente - prohibir esto es inconstitucional. Para ello quiero referirme a un dato que presenta el doctor Mauricio Reyna en un peritaje que hace parte del expediente donde dice lo siguiente abro comillas: “en la conclusión al calcular la tasa efectiva de tributación se encuentra que el sector asumiría una tasa del 60.22% antes de la Ley 2277 de 2022 - de 168.21 con la no deducibilidad de las regalías”. ¿qué significa esto? La tasa efectiva de tributación se triplica.

 

- Eso ¿qué significa en términos constitucionales? Eso en términos constitucionales, en palabras del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, cuyo concepto obra en el expediente es lo siguiente, abro comillas: “es un tratamiento tributario con implicaciones confiscatorios”, cierro comillas.

 

Quiero terminar mi intervención con la lectura de dos frases una dicha por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en el documento que obra en el expediente - otra por la Procuraduría General de la Nación. Dice el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, abro comillas, esta arbitrariedad, es decir, no permitir la deducibilidad de las regalías resulta particularmente preocupante - reprochable si se tiene en consideración que la ampliación artificial de la base gravable del contribuyente se da como consecuencia de la prohibición de tomar como deducible una expensa que constituye una minoración estructural del tributo. Por lo tanto, prohibir su deducción en forma arbitraria es una violación clara de los principios de capacidad contributiva, de justicia - de equidad. - dice la Procuraduría General de la Nación en su concepto de rigor, abro comillas, el pago de las regalías constituye un gasto o un costo asociado a la actividad extractiva de los recursos.

En consecuencia, no sería legítimo que el Congreso de la República impida que las compañías puedan deducir el pago efectuado por concepto de regalías, debido a que se trata de una erogación propia de la producción. Agradezco mucho a los honorables Magistrados - Magistradas por esta oportunidad para presentar estas consideraciones. Feliz día para todos.

 

4. Mauricio Michel Molano Currea, procurador delegado para la Economía - la Hacienda Pública

 

Buenos días, señores magistrados. Buenos días a todos los asistentes. En cumplimiento de la designación que como agente eh principal que efectuó la doctora Margarita Cabello Blanco, procuradora General de la Nación, me permito intervenir en la presente audiencia pública, ordenada por la Sala de la Corte Constitucional mediante acto 1138 de 2023, que busca dentro del citado proceso, determinar la constitucionalidad, uno del inciso del parágrafo uno del artículo 19 de la Ley 22 77 2022, el cual modificó el artículo 115 del Estatuto Tributario - que estableció que la contribución que la contraprestación económica a título de regalía de que trata en los artículos 360 - 361 de la Constitución Política, no será deducible del impuesto sobre la renta, ni podría tratarse como un costo ni gasto de la perspectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago - del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice e independiente de la forma de pago de la misma, ya sea en dinero, en especie.

 

Así las cosas, se trata de dirimir si los pagos por las regalías realizadas por extraer recursos naturales no renovables al Estado colombiano deben de ser deducibles, o no, del impuesto de renta - para ello lo primero que debemos atender es la naturaleza jurídica del concepto de regalías, donde existen dos actualmente dos puntos de vista.

 

El primero es considerar las regalías como una retribución por la cesión de los derechos sobre un bien del Estado. En ese sentido, el pago de las regalías por parte de la empresa que extrae los recursos naturales no renovables se concibe como la satisfacción de una obligación adquirida con ocasión del contrato celebrado con el Estado. - bajo esa teoría, algunos tratadistas consideran legítimo que el legislador disponga que las regalías no sean tenidas como un costo o gasto asociado a la extracción de los recursos -, por ende, no pueda ser deducido a efectos de determinar en el impuesto de renta. Lo anterior, dado que se trata de un valor pagado con ocasión de una obligación adquirida con la administración, pero que no responde a una suma cancelada por actividades propias de la producción o de la comercialización del sector.

 

En el segundo punto de vista es considerar las regalías como una compensación por la afectación social - ambiental causado a la comunidad -, en ese sentido, sostiene que se sostiene que el aprovechamiento de los recursos naturales no renovables genera un impacto social - ecológico que debe ser indemnizado a las comunidades en consonancia con los mandatos que ordenan el desarrollo sostenible - reconocen la función ecológica de la propiedad. Para tal efecto, a modo de compensación, se dispuso que las empresas que explotan dichos recursos tengan que pagar una contraprestación al Estado denominada regalía, prevista en el artículo 360 de la Constitución Política, sin importar si aquellos bienes son de dominio público o privado.

 

Al respecto de esas dos visiones, la Corte Constitucional, en principio, determinó que las regalías son una retribución que las empresas entregan al Estado por la cesión de los derechos de explotación sobre un bien de su propiedad, así se refleja en la Sentencia C-221 de 1997 - C-987 de 1999. Posteriormente, la misma Constitución rectificó la referida postura, se le añade que las regalas constituyen una compensación que pagan las empresas al Estado por la afectación social - ambiental que causan al explotar los recursos naturales no renovables, sin que sea imperiosa la propiedad del Estado sobre aquellos, dado que su pago se sustenta principalmente en el mandato de desarrollo sostenible - su función ecológica, se subyace al dominio plasmado en la Sentencia C-669 de 2002 - C-1071 de 2003. Sobre este aspecto la sentencia C -056 de 2019, la Corte Constitucional concluyó que impedir de alguna manera la deducción de los gastos - costos en materia fiscal desconoce los conceptos de justicia - equidad tributaria.

 

Para la Procuraduría General de la Nación, las regalías pagadas al Estado colombiano por la extracción de los recursos naturales no renovables son un costo asociado a la producción de este tipo de bienes, en razón a que, si no se cancela la regalía del Estado, no al Estado, no es posible la extracción de los recursos naturales no renovables. A su vez, la legislación tributaria colombiana determina que los costos asociados a la producción son deducibles del impuesto de renta, es decir, todos los costos. Prohibir que los costos asociados a la producción que genera renta, como es el pago de las regalías, sea deducible, sean deducibles del impuesto de renta.

 

El argumento que no se pagan como contraprestación de uso de un activo del Estado es una equivocada interpretación, pues como se anotó, el concepto de costo está definido por los pagos necesarios para mantener un proyecto económico en producción, generando renta riqueza, la cual es objeto de tributación. Bajo la anterior lógica, el pago de las regalías constituye un costo asociado a la actividad productiva, en este caso extractiva del mineral, por lo que independientemente que responda a un valor cancelado por una obligación adquirida con la administración o un pago por el deber de compensar las afectaciones sociales - ambientales causadas por la explotación de los recursos naturales. Se constituye en un costo asociado a la extracción - producción del recurso natural extraído.

 

En consecuencia, no sería legítimo para que el Congreso de la República impide que las compañías pueden deducir el pago efectuado por concepto de regalías para determinar el impuesto de renta, debido a que se trata de una erogación propia de la producción. No obstante, todo lo anterior hemos eh que hemos dicho, también es importante destacar que el artículo 107 del Estatuto Tributario, al referirse a costos que pueden ser deducidos, señala Comillas, son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad tributaria, actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta - que sean necesarias - proporcionadas de acuerdo con la actividad.

 

La necesidad - proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, así mismo, la sentencia del 26 de febrero de 2020, la Sección Cuarta del Consejo de Estado determinó que todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, sin consideración a su naturaleza jurídica. - en esto hacemos énfasis pueden deducir las regalías de la renta bruta, siempre - cuando, cumplan con los requisitos generales - especiales que exista en la normatividad tributaria, es decir, que siempre que se acredite para cada caso concreto el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107.

 

Por las anteriores impresiones expuestas para la Procuraduría General de la Nación, le solicita a la Honorable Corte Constitucional que declaren inexequibles el inciso primero del parágrafo 19, el inciso primero del parágrafo primero del artículo 19 de la Ley 2277 2002 de 2022, por medio de la cual se adopte una reforma tributaria para la igualdad - la justicia - se dictan otras disposiciones. Señores magistrados, les agradezco la oportunidad que me dieron de dirigirme a ustedes.

 

B) Primer eje temático: naturaleza jurídica - tratamiento contable - tributario de las regalías

 

Preguntas:

 

1. ¿Cuál es la naturaleza, alcance - contenido de la regalía que se entrega o paga por la explotación de los recursos naturales no renovables en general - de los hidrocarburos en particular?

 

2. ¿Cuáles son las razones fácticas - jurídicas por las cuales las definiciones de las regalías como i) un costo de producción o un gasto operacional - ii) una contraprestación económica que se paga al Estado por la explotación de los recursos naturales no renovables (en adelante RNNR) son compatibles o incompatibles entre sí?

 

3. ¿En qué momento de la cadena de extracción del recurso hidrocarburífero o de un mineral se adquiere la propiedad del RNNR por parte del explotador? ¿Cuáles son los tipos de contratos de explotación de RNNR - el reparto de cargas - responsabilidades a cargo del Estado - los explotadores? ¿Existen actualmente regalías cuya fuente sea contractual, - no legal? De existir todavía estas regalías de fuente contractual, ¿cómo se determinan, liquidan - pagan al Estado?

 

 

4. ¿Cuál era el tratamiento jurídico, contable - tributario que las empresas que explotan RNNR daban a la regalía que entregaban o pagaban al Estado en especie o en dinero, según el caso, antes de la promulgación de la Ley 2277 de 2022, para liquidar el impuesto sobre la renta? En este contexto, ¿el pago por concepto de regalías por la explotación de RNNR siempre constituía una expensa necesaria, causal, proporcional para la conservación - generación de la renta? Es decir, ¿antes de la promulgación de la Ley 2277 de 2022, la deducción de las regalías de la renta bruta procedía de manera automática?

 

5. ¿Cuál era el tratamiento tributario que las empresas que explotan RNNR daban a las regalías antes - después de i) los conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 - 054304 del 9 de julio de 1998, emitidos por la Dirección de Impuestos - Aduanas Nacionales (DIAN) - ii) la Sentencia del 12 de octubre de 2017 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado?

 

6. ¿Cuál es el tratamiento contable - tributario que las empresas que explotan RNNR deben dar a la regalía que entregan o pagan al Estado en especie o en dinero, después de la promulgación de la Ley 2277 de 2022, para liquidar el impuesto sobre la renta?

 

7. ¿Existe alguna diferencia en el tratamiento contable que las empresas que explotan RNNR dan al pago de las regalías cuando este se satisface en especie o en dinero? De ser así, ¿cuáles son las razones que explican dicha diferencia?

 

8. ¿El tratamiento contable de las regalías debe tener algún impacto sobre su tratamiento tributario?

 

1. Irene Vélez Torres, ministra de Minas - Energías

 

Muy buenos días a todos - a todas. Magistrado Ibáñez, magistrada Pardo - todos los demás magistrados de esta Corte, a quienes nos siguen también a través de los medios de comunicación, las redes, - a quienes están aquí en términos de demandantes - también de defensores de una postura que creo que nos invita, en primer lugar, a reflexionar sobre qué es la justicia - para quien estamos aquí en nuestra calidad. - respetando por supuesto nuestras competencias desde el Ministerio de Minas - Energía, yo me voy a permitir hacer una introducción, - a continuación, le voy a dar la palabra a la Viceministra de Minas, la doctora Johanna Rocha, que va a especificar algunas de las respuestas a las preguntas que nos han sido formuladas.

 

En primer lugar, quisiera partir del hecho de que reconocemos que en los artículos 332 - 360 de la Constitución Política claramente se establece que las regalías son una contraprestación económica que debe ser retribuida sin perjuicio de otro derecho o de otra compensación. Partiendo de esta premisa, lo que estamos viendo es que el Sistema General de Regalías corresponde a un reino que es distinto a el reino de otras. Tributación es, en ese sentido, para nosotros es claro que se trata de la naturaleza distinta, diferenciada de un recaudo por compensación económica, por contraprestación económica, - otra cosa distinta sería la tributación. Esto es importante, toda vez que lo que ha sucedido desde el 89 es precisamente que esos dos reinos se han cruzado - se han cruzado vía la permisión de esa deducibilidad.

 

Sin embargo, hoy lo que reflexionamos es que precisamente corregir esa deducibilidad lo que nos permite es diferenciar los reinos desde su naturaleza, por supuesto, crear una condición de justicia que no existía antes. Toda vez que, por un lado, las regalías responden a lo que se decía anteriormente uno una compensación directamente por las externalidades sociales - ambientales que se generan en los territorios extractivos. -, por otro lado, se reconoce como esa compensación respecto a recursos que son propiedad de la nación. En ese sentido, para nosotros esta postura, lo que nos permite es asegurar que tengamos respecto al Sistema General de Regalías una contribución para la diversificación productiva, para la inversión social - para la compensación por esos daños sociales - ambientales que se generan en la explotación de los recursos naturales no renovables. -, por otro lado, tenemos un sistema de recaudo que viene a estructurar lo que es inversión del Estado a través del Presupuesto General de la Nación. 

 

Esta intervención, antes de darle la palabra a la viceministra Johanna Rocha, eh, la quiero cerrar con una pregunta - es, ¿la justicia tributaria es la justicia tributaria solamente una consideración para los contribuyentes? O ¿es también la justicia tributaria un marco de reflexión en el que nos preguntamos para quién es el tributo - para qué es el tributo? - con esa reflexión quisiera entonces dar la palabra a Johanna, pero también pensarnos qué es lo que se deja de recaudar a través de la renta, si es que efectivamente se permite esa deducibilidad, - a quién estamos entonces arrebatándole la posibilidad de inversión social cuando esa deducibilidad se permite.  Giovanna! Gracias.

 

2. Kelly Johana Rocha Gómez, viceministra de Minas - Energía

 

Buenos días, honorables magistrados - magistradas. Señores demandantes, muchas gracias también por propiciar este escenario, que es un complemento también del debate democrático a los demás funcionarios - funcionarias del Estado. Buenos días - a la ciudadanía que nos sigue a través de esta conexión virtual.

 

Yo voy a pronunciarme, señores - señoras, en torno a las siguientes preguntas la naturaleza, el alcance, el contenido. Por supuesto. También haré, señora magistrada, una precisión en torno a la distribución - a la liquidación de las regalías, para posteriormente concentrarme en la pregunta número tres orientada a los aspectos relacionados con la propiedad de las regalías. ¿cómo se materializan esas obligaciones en clave de los contratos del sector extractivo - si existe o no un origen o fuente contractual para el pago de las regalías? Lo primero que yo quisiera añadir a lo que ha señalado la señora ministra Irene Vélez, es que, efectivamente, las regalías en nuestro sistema constitucional tienen una doble naturaleza, una naturaleza.

 

Por un lado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 360 de la Constitución, de contraprestación económica, - de acuerdo a lo que he señalado de esta Corporación, se causan sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte en el marco de la extracción de recursos naturales no renovables. - esa contraprestación económica básicamente tiene un sentido en términos de garantizar que el Estado reciba una partida del beneficio de esos recursos naturales, porque esos recursos son finitos, porque efectivamente se trata de un activo del Estado que se agota con su uso.

 

- Así, efectivamente lo ha establecido esta corporación a partir de la sentencia C 221 de 1997 - ha hecho carrera esa postura, una segunda o un segundo aspecto de esa doble naturaleza, es la compensación por las externalidades sociales - ambientales, como una garantía de que del artículo 58 constitucional que establece la función social - ecológica de la propiedad.

 

Un tercer aspecto que complementa esa doble naturaleza de las regalías es que, efectivamente, según lo ha reconocido la jurisprudencia de esta Corte, la regalía es compatible con los tributos - como es compatible por con los tributos, efectivamente se reconoce que la regalía no tiene una naturaleza tributaria que puede coexistir con otro tipo de tributación - que esa coexistencia ¿la define quién? El legislador. El legislador tiene un amplio margen de configuración de los impuestos - en ese amplio margen de configuración se incluyen no solamente los tributos, sino también las deducciones o las limitaciones - restricciones a esas deducciones.

 

Así lo ha establecido esta corporación desde la sentencia C-409 de 1996, donde se reconoce expresamente que fijar o limitar las características de las deducciones de los impuestos hace parte de esa libre margen de configuración del legislador. - entonces, en este escenario, en esa libre configuración, el legislador, los congresistas identificaron que como parte de la política económica general del Estado - como parte de las necesidades para la viabilidad de la economía que está planteando este gobierno, - la conveniencia para el Estado, era necesario hacer un rediseño sobre las deducciones que se han venido manejando en el sector de las regalías. Corregir, como bien lo señalaba la señora ministra Irene Vélez, una práctica que empezó a hacer carrera en el 2005, pero que antes tenía otro tratamiento distinto, que es el que efectivamente se quiere recuperar con el artículo 19 demandado en esta ocasión - que esa práctica se consolidó en el 2018, como bien lo van a explicar mis colegas que se van a pronunciar más adelante.

 

- Cuarto elemento que quiero añadir cuando se trata de conocer, por favor, la anterior, cuando se trata de reconocer la naturaleza de las regalías, es que, si bien la Constitución nos marca un derrotero en términos de que es una contraprestación - que es una compensación por las externalidades que puede coexistir con otros impuestos, también las normas especiales en la materia, a manera de precisión complementaria, establecen específicamente el estatuto tributario - la Ley 1314 de 2009, que las normas contables - las normas tributarias son independientes.

 

Existe un principio de independencia entre unas - otras, lo que significa que lo que pueda ser tratado en una norma contable como una deducción no necesariamente implica un tratamiento de deducción en el sistema tributario. Siguiente cuando se trata de la distribución - la liquidación de las regalías, también nuestros derroteros son el artículo 361 de la Constitución Política de Colombia - el artículo 22 de la Ley 2056 de 2020. - básicamente lo que nos establecen ambas disposiciones es que, por un lado, los beneficiarios de las regalías en nuestro país son las entidades territoriales que, esas entidades territoriales una vez les ha sido asignado o distribuidas esas regalías cuentan con un principio de autonomía para destinarlas a la inversión de los proyectos que mejor consideren de acuerdo a las necesidades de sus municipios o de o de las entidades territoriales que gobiernen - que las liquidan.

 

¿Quienes? Las autoridades que en este momento fungen como administradoras de esos recursos que en este caso son la Agencia Nacional de Minería - la Agencia Nacional de Hidrocarburos. Una - otra tienen sus facultades establecidas en los decretos 4134 para la minería - 4137 para el sector hidrocarburífera. Esos factores. Además. Al momento de la liquidación. La Ley 2056 establece que lo que ha de tenerse en cuenta al momento de hacer la distribución - la liquidación de esas regalías son factores de producción - comercialización específicamente eso lo establece el artículo 18.

 

En tercer lugar, quisiera referirme sobre la discusión en torno a la propiedad, la propiedad está claramente establecida en el artículo 332 de la Constitución que establece que la regla general es que se trata de una propiedad en cabeza del estado de todos aquellos recursos naturales no renovables, yacentes en el subsuelo, que hay una excepción que se eh estableció desde 1991, específicamente en lo relativo a derechos de propiedad privados reconocidos con anterioridad al artículo 332 -, por supuesto, la Constitución Política de Colombia, pero que la regla general es que es del Estado - por eso de ahí se deriva la condición de contraprestación económica.

 

Ahora, cuando el recurso natural ya no está en el subsuelo, sino que ha sido extraído, la Ley 2056 nos dice que el explotador es el propietario cuando ya se encuentra en boca de mina o en boca de pozo, dependiendo de si se trata de un mineral o si se trata de un hidrocarburo. - que la regalía, efectivamente, entonces se causa en el momento de la explotación, no antes. Esa es la regla general para este tipo de contraprestación económica de origen constitucional. Los contratos a través de los cuales se pueden hacer efectivos, el ejercicio de la exploración - la explotación son distintos, lo van a precisar en su momento los voceros correspondientes, tanto del sector minero como del sector hidrocarburífera.

 

En materia minera, la regla general es el contrato de concesión, es el instrumento que en este momento rige a través de la Ley 685 de 2001, pero ese contrato, a manera de regla general, tiene otras reglas especiales, específicamente por el tránsito de las normas en el tiempo, - esas otras normas o esos otros contratos tienen una, tenemos un abanico amplio en el sector minero, pero algunos de los más destacables son el contrato de concesión diferencial, el contrato de aporte minero, que es uno de los temas en los que voy a detenerme ya en el cierre de mi intervención regulado a través del Decreto 2655 de 1988, los reconocimientos de propiedad privada que hace un momento señalé - algunas áreas de reserva especial que ya se encuentren declaradas en el sector hidrocarburífera.

 

En contraste, tenemos fundamentalmente tres tipos de contrato - los van a precisar dentro de un momento, que son los contratos AIP o de exploración - producción. Los convenios de explotación específicamente dirigidos para el aprovechamiento de recursos hidrocarburíferas por parte de Ecopetrol, que tenía asignadas unas áreas hasta antes de 2003. Entonces ese específico tipo de convenio rige ese a esa específica operación realizada entre la Agencia Nacional de Hidrocarburos - Ecopetrol - otro tipo de contratos especiales que puede definir el Consejo Directivo de la Agencia.

 

Finalmente, quiero concentrarme siguiente en la pregunta que hacía la Corte Constitucional sobre la. Regalías definidas por contratos. - entonces yo quisiera hacer dos precisiones. La primera es que el origen de las regalías para todo tipo de contratos es constitucional - es desarrollo legal. Ahora tenemos única - exclusivamente en el sector minero un tipo de contrato muy especial que es el contrato de aporte minero, que en el país subsisten alrededor de 257 contratos celebrados - suscritos bajo esa modalidad, que tienen la posibilidad de incluir metodologías de liquidación de carácter contractual dentro de esos instrumentos para el aprovechamiento de recursos minerales. Así las cosas, la única, el único escenario en el que podrían o tendrían que consultarse las reglas contractuales son las reglas establecidas en contratos de aporte minero para liquidar o por tener metodologías de liquidación de las regalías.

 

Dicho todo lo anterior, quisiera presentarles dos conclusiones. La primera es que desde el Ministerio de Minas - Energía le solicitamos a la Honorable Corte Constitucional declarar la exigibilidad de la norma demandada. Segundo, señalar que de ninguna manera el artículo 19 en cuestión contradice algún parámetro constitucional, ustedes vieron que todo lo contrario, ese artículo 19 es un desarrollo de las naturalezas - condiciones que establece la Constitución, - que en ejercicio de la Facultad de Configuración Tributaria, el legislador, por razones de conveniencia para el Estado - para la viabilidad de la economía, estableció una nueva restricción para las deducciones que se venían haciendo desde hace un tiempo - que ha trasladado lamentablemente a la práctica un porcentaje de la carga económica de la regalía al Estado, pese a que ese derecho sobre la regalía tendría que ser pleno para el Estado colombiano - que eso termina por impactar, no el presupuesto del Sistema General de Regalías, el Sistema General de Regalías, perdón, sino el Presupuesto General de la Nación. - es allí donde hoy el legislador quiere hacer una corrección para garantizar una mejor viabilidad en la política económica del Estado. Muchas gracias.

 

3. Ricardo Bonilla González, ministro de Hacienda y Crédito Público

 

Muy buenos días, honorables magistrados de la Corte Constitucional, a todos los presentes. - a las preguntas, señora magistrada, voy a contestar en cinco puntos. Primero, es absolutamente claro que el Estado es propietario del subsuelo - de los recursos naturales no renovables, es el artículo 332 de la Constitución Política. Las regalías, además, son recursos del Estado - constituyen una contraprestación. Económica de rango constitucional a cargo de quien explota un recurso natural no renovable. Artículo 360 de la Constitución. Esos dos puntos son absolutamente claros. Eso significa, - voy a ir construyendo un ejemplo. Que si alguien va a explorar - explotar un recurso petrolero - se acuerda una contraprestación de regalía de 35% - saca 100 barriles, 65 van para su actividad privada - 35 son del Estado, - siempre fueron del Estado, nunca tuvo el particular que ir a sacar plata para pagarle al estado de los 35 siempre fueron del Estado, cuando salen estos 35 son del Estado. Puede ser que lo pague en especie, es decir, que le entregue los 35 barriles, o puede ser que lo pague en dinero, es decir, que vaya, los comercialice - le devuelva al Estado bajo forma monetaria.

 

Eso quiere decir que, si lo comercializa - le devuelve al Estado, por eso 35 nunca fueron del particular, siempre fueron del Estado. primera situación. Segunda situación, ¿a dónde van los recursos de regalías? Van al Sistema General de Regalías, lo administra el Departamento Nacional de Planeación, no entra al Presupuesto General de la Nación - se ejecuta como inversión en los territorios, esa es la particularidad que diferencia a las regalías. El impuesto de renta tiene una fuente distinta - un uso que va directamente a los territorios como inversión.

 

Tercer tema, ¿cuál es la diferencia entre las normas contables - las tributarias, - de quién es la competencia? Las normas contables, señores magistrados, son competencia del Gobierno Nacional. Normalmente en Colombia utilizamos las normas contables adaptadas a las normas NIF, ahí se establece todo tipo de cálculos. Cuentas no es competencia, repito, del gobierno nacional, es simplemente para que todas las empresas - actividades económicas declaren cómo es su estructura financiera - al final deduzcan sus utilidades. La competencia tributaria del Congreso, - es el Congreso el que establece base gravable, establece que es deducible, que no es deducible, - de eso hay múltiples ejemplos en Colombia sobre costos que no son deducibles tributariamente. - en este caso es muy importante que establezcamos qué es lo que es deducible - qué es lo que no es deducible.

 

Cuarto tema - ya lo sigo aclarando para el punto contable - tributario. El impuesto de renta es el principal o uno de los principales ingresos del Estado con el que se financia el Presupuesto General de la Nación, ese presupuesto es aprobado por el Congreso, así como las normas tributarias. El Gobierno no puede aprobar cuenta propia, ninguna norma tributaria tiene su procedimiento. Entonces, esa potestad del Congreso es la que se establece allí - tenemos simultáneamente que con él se establece el presupuesto general de la Nación. Allí el impuesto de renta es un impuesto importante para los ingresos del Estado.

 

Muy bien, si, en aras de la discusión, establece cuál es el impuesto de renta. En este sector tendríamos que actúa el principio de que las empresas establecen sus costos - deducen para encontrar la utilidad. Pero ¿cuáles son esos costos? - aquí está el centro de la discusión, si se permitiera la deducibilidad de las regalías. - voy al ejemplo que ya planteé. Se extraen 100 barriles - 35 son de la nación. Si se permitiera la deducibilidad de esos 35, le estamos entregando al particular una propiedad que nunca fue suya, nunca fue suyo, siempre fue del Estado. - el valor para el particular no es los 35 barriles, sino cuánto le costó extraer los 35, que es diferente, es decir, aquí nos están metiendo una confusión. ¿cuál es el valor de lo extraído - cuál es el costo extra? El valor de lo extraído es la regalía, 35 barriles, El costo de extraerlo es un barril, por ejemplo. Ese costo de extraerlo ya se permite, como deducción en la estructura tributaria el impuesto de renta, ya se permite. si no hay nada. Lo que nos están pidiendo es que le devuelva, que le entreguemos al particular la propiedad de los 35 barriles que son del Estado, eso es lo que harían con la deducibilidad.

 

Cuando realmente solo le costó un barril extra, ¿Sabes qué es lo que entra a la deducción del impuesto de renta? El barril que costó extraerlo. - eso ya hoy se permite, eso ya está en las normas tributarias, no podemos confundir las dos cosas. Los 35 barriles nunca fueron propiedad del particular. Eso es probablemente lo más importante que tengamos en este tema. - ¿si se permitiera - se aceptara la deducibilidad? Lo que estamos es, además de entregar un recurso del Estado de la propiedad del Estado, estamos entregando el riesgo del Estado - estamos entregando recursos que son propiedad del Estado a los particulares - estamos limitando la organización del Presupuesto General de la Nación.

 

 Que tiene implicaciones, de que dejaríamos de financiar sectores como el Presupuesto de Ambiente - Desarrollo Sostenible si el total de la deducción por regalías fuera del orden de 3.800.000.000 de pesos, dejaríamos de financiar al Ministerio el Presupuesto de Ambiente - Desarrollo, el presupuesto del Ministerio de Deporte - Recreación - el presupuesto para tomar solamente tres ejemplos.

 

Con una riqueza que es del Estado - que nunca fue discutible. Los recursos del subsuelo siguen siendo de la nación. - como tal la regalía es la contraprestación. Repito, independientemente de si el operador particular lo paga en especie o vaya, lo comercialice - se lo devuelvo al Estado en dinero. Pero cuando los comercializa no puede poner como propio lo que nunca fue propio, es del Estado. Esas son, Honorables magistrados, los cinco puntos de los que quería hablar el día de hoy, - para resumirlo, entonces: Primero, la regalía es una contraprestación por algo que es del Estado - sobre lo cual el particular nunca tuvo que invertir para pagarlo, simplemente lo que entregó fue una porción de lo que se extrajo. Segundo, esos recursos van al Sistema General de Regalías - administra en Planeación Nacional - se ejecuta como inversión en los territorios. Tercero, las normas contables son competencia del Gobierno nacional, la norma tributaria del Congreso, - aquí es donde se decide quién, qué es lo que es deducible - qué es lo que no es deducible.

 

No todo lo que se incluye en la contabilidad es deducible. Tributariamente. De 4.º. En la organización del Presupuesto General de la Nación va los recursos que están planteados como e extracción de un sector en particular que es el de hidrocarburos, como de cualquier otro sector. Se ha dicho aquí. Uno de los magistrados que hay una idea de que el Gobierno le mintió al país sobre la tarifa del sector minero. - dice. Es importante mencionar que la tasa del 27% fue eh salió del Comité de Expertos de Beneficios Tributarios del Gobierno Duque. El Ministerio de Hacienda hizo otros cálculos, otros estudios, sus propios estudios - da una tasa entre el 42.7 - el 56.5, esa es la tasa efectiva de tributación. Quinto - último mensaje, si permitimos la deducibilidad, le estamos entregando al particular un recurso que nunca fue suyo - estamos confundiendo el costo, el valor de lo extraído, con el costo de extraer el valor de lo extraído. Son 35 barriles que son del Estado, si saca 100 barriles - el costo de extraerlo es un barril, ese barril que cuesta extraerlo ya está incluido en las deducciones del impuesto de renta.

 

4. Francisco José Lloreda, presidente de la Asociación Colombiana de Petróleos (ACP)

 

Antes de iniciar, por favor, permítame saludar de manera especial a los honorables magistrados de la Corte Constitucional, a los magistrados sustanciadores, a la doctora Cristina Pardo, doctor Jorge Enrique Ibáñez, a ministro de Hacienda, la ministra de Minas. - a los que nos acompañan. Muchas gracias por esta oportunidad. Es de la mayor importancia.

 

Inicio con tres puntos que son fundamentales. Primero, las regalías, son una contraprestación económica a favor del Estado por la explotación de un recurso natural no renovable. Así incluso lo sostiene el ministro de Hacienda - la ministra de Minas Energía. Esta contraprestación no es potestativa, esta contraprestación es de obligatorio cumplimiento, porque sin esta simplemente no se pueden explotar los recursos naturales No renovables. Así lo establece de una manera muy clara el artículo 360 de la Constitución.

 

La Corte Constitucional le ha dado entonces a las regalías la naturaleza de precio por el derecho de explotar, lo que de suyo implica, que genera ingresos para quien lo fija - recibe - produce un costo para quien lo paga.  Esa es su naturaleza, desconocer entonces este principio no solo es equivocado, sino que va contra los principios de igualdad, justicia - equidad tributaria. Es decir, el costo para el explotador - la contraprestación para el Estado son dos lados de la misma moneda. Tercero, impedir su deducibilidad de la base del impuesto de renta como se pretende genera además una excesiva - desproporcionada carga tributaria para las empresas, asunto que abordaré en la siguiente intervención.

 

Me tendré entonces en las dos primeras honorables magistrados. El artículo 19 es inconstitucional por varios motivos. El primero, porque desconoce la definición establecida en el artículo 360 de la Constitución como contraprestación económica a favor del Estado, lo primero. Lo segundo, porque de manera equivocada considere la regalía como un ingreso del particular -, por ende, como parte de la base gravable del impuesto sobre la renta. Si no lo considerase un ingreso del particular, no podría estar considerando en la base gravable el impuesto de renta. Pero ahí es donde se equivoca - ahí es donde, con todo respeto, también el ministro de Hacienda busca confundir - es lo siguiente, - es que el recurso es del Estado, la regalía es del Estado, - en ese momento entonces debemos entender que, en ningún momento, sino hasta el proceso de fiscalización en el tanque de fiscalización continúa siendo del Estado. Ahora lo que ocurre es que esos 35 barriles se los quieren cargar a la base del impuesto de renta, cuando esos son recursos del Estado.

 

Lo tercero, porque vulnera los principios de igualdad, justicia, equidad tributaria, el de igualdad. - es evidente porque no existe ninguna justificación para que otros sectores de la economía puedan deducir todos sus pagos al Estado. - aquí se señaló de parte del representante a la Cámara de ese punto, así como también a esta industria se le ha impuesto una sobretasa de renta entre el cinco - el 15%, una sobretasa de más permanente, - vulnera los principios de justicia - equidad, porque tratándose de una contraprestación económica a favor del Estado - que no hace parte de los ingresos de los productores, sino hasta el momento de la fiscalización, los obliga a incluir el pago de las regalías como un ingreso que es teórico, las obliga a tributar sobre sobre estas regalías de una manera que además de injusta, inequitativa, pues lo que hace es que desconoce, desconoce la capacidad contributiva.

 

Es tan evidente que las regalías son ingresos del Estado, recursos de su propiedad - por lo tanto gozan de naturaleza pública que el mismo artículo 361 de la Constitución ha establecido un sistema general de regalías. - lo establecido porque estamos hablando de recursos públicos, - por eso establece cuáles son los criterios de distribución - su funcionamiento. Ahora bien, las nuevas medidas incluidas en la reforma tributaria generan, además de lo siguiente primero, impactos económicos que no pueden analizarse de manera independiente. ¿a qué me refiero? - es que nosotros necesariamente debemos entender en el análisis que estamos realizando, que aquí no solo se está pretendiendo que la regalía lo pagado por regalías, no sea deducible la base del impuesto de renta, sino que hay una sobretasa permanente que se le está imponiendo al impuesto de renta - que estas generan. Como lo dije, una carga desproporcionada. Lo segundo, porque el incremento en la carga impositiva de las empresas afecta de manera grave la competitividad del país - para atraer inversión para este sector - el sector minero energético en general, sobre eso haré referencia más adelante.

 

El país requiere de esta industria - requiere esta industria uno para garantizar la autosuficiencia energética en petróleo - gas, dos para mitigar costos energéticos a los colombianos. Tres, para asegurarse recursos fiscales, garantizar el equilibrio macroeconómico, proteger la tasa de cambio, mitigar la inflación - para contribuir esto es fundamental a financiar los programas de nuestro Estado social de Derecho. Quiero regresar un momento, honorables magistrados, al punto medular de la discusión, que es jurídico - constitucional, - quiero reiterar lo ya dicho aquí nuestra Constitución es clara en establecer que la regalía es una contraprestación económica a favor del Estado, en su calidad de propietario del subsuelo. - esto no significa que el titular luego pueda hacer la explotación del recurso cuando es autorizado, por supuesto, sin las regalías. - esto es clave, sin las regalías no puede extraerse el hidrocarburo -, por lo tanto, no podría existir ni siquiera la posibilidad de tener una renta gravable, así de sencillo.

 

Entonces, si del pago de las regalías simplemente la actividad no se puede realizar, eso es fundamental, entender esa diferencia, este costo, - ustedes lo tienen claro. - aquí se ha dicho que cuando uno analiza el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues cumple claramente con los principios establecidos, con el principio de necesidad, con el principio de causalidad - con el de proporcionalidad.

 

Eso pues, está establecido en el Estatuto tributario, independiente que se quiera que aplique al sector petrolero, las regalías son, además, uno de los costos de explotación más significativos para las empresas - no se determinan en función de la utilidad. ¿qué quiero decir con esto? - es que siempre son pagadas - siempre son recibidos por el Estado, independiente de que la actividad que realiza el explotador de o no de utilidad. Entonces, esto nos indica es que no podemos nosotros confundir lo que es el régimen, la naturaleza de las regalías con lo que es el término naturaleza del impuesto de renta. - es ahí donde, infortunadamente se ha pretendido confundir esta deducción que corresponde al concepto de minoración tributaria, depuración estructural del ingreso de los productores - por eso negar la deducción de este costo desvirtúa la determinación de la capacidad contributiva del productor, lo cual, además de inconstitucional, sería claramente inequitativo. Lo digo de esta manera, es obligar al productor a tributar sobre un costo legítimo de la actividad productora de la renta cuando reúne todos los requisitos establecidos para hacer deducible esta base.

 

Quiero indicar además que, - aquí se dijo, el Estado recibe la regalía sin asumir costo alguno. Todos los costos de producción - la regalía los asume el explotador. Negarle al explotador el derecho a restar el costo para hallar la base gravable, el impuesto de renta es no solo inequitativo, sino que, como se ha dicho, es que incrementa de una manera artificiosa el importe real de la regalía. - esto, pues, viola el artículo 360, esta deducibilidad de la regalía, - no en vano no es una práctica tributaria internacional, tal como lo demuestran distintos análisis en los países productores inversionistas en hidrocarburos. La regalía es deducible, ¿Por qué?, Porque se paga impuesto de renta sobre recursos propios, no sobre recursos del Estado, vale precisar, además, que independiente de si el pago de la regalía es en dinero o en especie, lo fundamental, lo fundamental de entender que los mecanismos de pago los establece la regulación, los establece el Estado, pero independiente del mecanismo de pago.

Lo fundamental es que estamos hablando de recursos del Estado - que son recursos de contraprestación, termino diciendo lo siguiente las empresas, públicas - privadas, que están en Colombia ayudándonos a desarrollar un recurso natural no renovable que es del Estado. Estas tomaron la decisión de invertir en Colombia, asumieron obligaciones contractuales con el Estado basadas en que la totalidad de sus costos de explotación serían deducibles, obligarlas, entonces, a pagar sobre una base que no reduce las regalías además de inconstitucional, lacera de manera significativa la seguridad jurídica que esta Corte se ha esmerado tanto en defender honorables magistrados. Impedir la deducibilidad de las regalías es inconstitucional, este es el punto central de estos procesos jurídicos - análisis constitucional. Los operadores siempre pagan la regalía porque, como se ha dicho, es un costo ineludible, inexorable. No es potestativo para el desarrollo de la actividad, independiente de la metodología que se defina para liquidarla. Las regalías siempre deben entonces deducirse de la base para liquidar el impuesto de renta. Muchas gracias, honorable Magistrados.

 

5. Armando Zamora, consultor, experto - profesor del Centro de Estudios de Energía, Petróleo - Minería de la Universidad de Dundee (Escocia)

 

Muchas gracias, señora Secretaria. Honorables magistrados, señores ministros - demás presentes en esta audiencia. Agradezco la invitación para aportar algo de claridad en este debate tan importante para el país. Yo debo, quiero declarar que vengo como una persona independiente, no tengo intereses en la industria en ninguna de las partes, aunque he servido múltiples veces al Estado, mi vocación principal es la de académico e investigador. Es importante establecer esa independencia, pienso yo voy a enfocarme en las preguntas, aunque me gustaría pues tratar muchos otros temas, muchos otros asuntos correspondientes a este tema. - no voy a repetir lo que ya se ha dicho, sino voy a enfocarme en ciertos aspectos que considero clave para acabar de darle mejor entendimiento de los argumentos que se han presentado, todos muy bien sus estados - todos obviamente, pues del de la mayor credibilidad. Yo voy a para hacer el mejor uso del tiempo, tratar de dar la respuesta corta a cada una de las preguntas - luego usar el resto del tiempo para sustentarla.

 

En primer lugar, sobre la naturaleza - el alcance - contenido de las regalías. Pues yo creo que ya se ha dicho, todo está definido en la Constitución, desarrollado en la ley - aplicado en las normativas técnicas, en los contratos, en los mecanismos de medición - liquidación de regalías. Yo de lo que conozco no encuentro, pues, nada mucho más que aportar, excepto en lo que se entiende como contraprestación económica, ahí, como vamos a ver más adelante.

 

Una contraprestación económica no solamente es dinero, la contraprestación económica puede ser un objeto, un recurso, puede ser un trabajo, puede ser un servicio - hasta puede ser un intangible. Todos estos conceptos tienen un valor económico - se pueden, como vamos a ver más adelante, constituir en la contraprestación. Voy a volver a este tema cuando explique un poco la naturaleza de los contratos, los tipos de contratos - el momento en el cual la propiedad de las regalías pasa a ser del operador.

 

Segundo lugar, me quiero referir a la segunda pregunta. - yo no creo que este vaya en contravía de lo que se ha dicho por ninguno de los expositores, pero es un poquito diferente. Respondiendo la segunda pregunta, tengo que decir que, - lo sustentaré más adelante, no encuentro incompatibilidades ni contradicciones en las definiciones de regalías como un costo de producción o gasto operacional o como una contraprestación económica, no encuentro contradicciones internas entre el parágrafo - el artículo, ni internamente dentro del parágrafo, - espero que esto sea sustentado en lo que les voy a decir más adelante.

 

Para responder la tercera pregunta que es, digamos, la parte que yo creo que puede aportar, pues se pregunta qué tipos de contratos hay, especialmente en hidrocarburos, pero también en minería - cómo se distribuyen las responsabilidades - las cargas entre el Estado - los explotadores. Este es un tema que pues trataré de resumir en cinco minutos, un curso completo que damos en la Facultad, pero básicamente los tipos de contratos que se han usado aquí, esta es la clasificación internacional, son los de la concesión tradicional.

 

¿Cuál es? Está acabando la última, la concesión moderna, el contrato de asociación, los contratos de producción compartida, que son muy populares - que hemos adoptado en Colombia recientemente para darle continuidad a una concesión que termina los contratos de servicio a riesgo, que son de naturaleza similar a los de producción compartida - los de servicios. Aquí tengo un diagrama, este es un sistema, digamos una manera muy resumida de identificar cuáles son las cargas - los beneficios que obtienen cada uno de los actores, que son las empresas - el Estado. Este fue el objeto de mi tesis de doctorado ya hace más de 20 años, cuando llegué a la conclusión de que el nombre que se le dé a un contrato es irrelevante.

 

Esto lo que importa es la distribución de riesgos - beneficios, pero de manera general - cada contrato se construye cláusula