REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

 

 

AUTO 1138 DE 2023

 

Ref.: Expedientes D-15.097 y D-15.113 AC

 

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 19 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, «[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones».

 

Magistrados Ponentes:

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

 

Bogotá, D. C., ocho (8) de junio de dos mil veintitrés (2023).

 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus competencias constitucionales, legales y reglamentarias, profiere el presente auto con fundamento en las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

1.                 Mediante Auto del 24 de enero de 2023, el magistrado Jorge Enrique Ibáñez Najar admitió a trámite la demanda de inconstitucionalidad instaurada por el ciudadano Carlos Edward Osorio Aguiar contra el inciso primero del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 2022, por la presunta violación de los principios de equidad y justicia tributaria (artículo 95.9)[1]. Esta demanda fue radicada con el número D-15.097.

 

2.                 En Auto del 10 de febrero de 2023, el despacho de la magistrada Cristina Pardo Schlesinger admitió a trámite tres cargos de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1 (parcial) del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, entre ellos, por el supuesto desconocimiento de los principios de equidad y justicia tributaria (artículos 95.9 y 363 de la Constitución)[2]. Tales cargos forman parte de los expedientes número D-15.113, que corresponde a la demanda instaurada por los ciudadanos Manuel José Cepeda Espinosa, Lucy Cruz de Quiñones y Mauricio Alfredo Plazas Vega, y D-15.114, que contiene la demanda presentada por el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez[3].

 

3.                 El texto de la norma demandada en los procesos D-15.097 y D-15.113 AC, tal y como fue publicado en el Diario Oficial n.° 52.247 del 13 de diciembre de 2022, es el siguiente (se subraya el aparte acusado)[4]:

 

LEY 2277 DE 2022

 

(diciembre 13)

 

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones

 

EL CONGRESO DE COLOMBIA

 

DECRETA:

 

ARTÍCULO 19. Modifíquese el Artículo 115 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

 

Artículo 155. Deducción de impuestos pagados y otros. […]

 

[…]

 

Parágrafo 1. La contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables.

 

Cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie, el costo total de producción de los recursos naturales no renovables (CTP) será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables pagados a título de regalía de cada pozo (ΣUD) así:

 

CTP = ΣCP

 

El costo anual de producción (CP) de los recursos naturales no renovables pagados en especie a título de regalías de cada pozo corresponde al resultado de multiplicar el volumen de hidrocarburos pagados en especie a título de regalía (VR) por el costo unitario (CU) de producir el hidrocarburo pagado en especie, así:

 

CP = VR X CU

 

Donde:

VR=	Es el volumen de hidrocarburo que se paga a título de regalías en especie por cada pozo, expresado en barriles o barriles equivalentes, durante el año gravable.
CU=	El costo unitario (CU) se calculará dividiendo el costo total anual (CT) por pozo entre el volumen total anual de barriles producido por el pozo (VT), así:

CU= CT

VT

 

Para tal fin, el Costo Total (CT) anual del pozo, corresponde a la sumatoria de todos los costos asociadas al pozo entre los que se encuentran, sin limitarse, aquellos relacionados en el artículo 143-1 del Estatuto Tributario, los costos incurridos en los procesos de extracción recolección, tratamiento y almacenamiento.

 

4.                 En el escrito de la demanda radicada con el número D-15.114, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez solicitó la realización de una audiencia pública para que la Corte determinara el impacto económico de la medida. En la intervención presentada en el expediente D-15.113 AC el 21 de abril de 2023, tal solicitud fue reiterada por el Departamento de Contabilidad y Finanzas de la Facultad de Ciencias de la Administración de la Universidad del Valle^[5].

 

5.                 En autos del 21 de febrero y del 14 de marzo de 2023, en el expediente D-15.113 AC, la magistrada Cristina Pardo Schlesinger ordenó la práctica de pruebas[6]. Tales pruebas fueron recibidas por la Secretaría General de la corporación y remitidas al despacho de la magistrada ponente, según consta en los informes respectivos[7]. Posteriormente, mediante Auto del 23 de mayo de 2023, se ordenó el traslado de dichas pruebas, así como de los documentos anexos a la intervención presentada por los ciudadanos José Alejandro Herrera Carvajal, Andrés Felipe Parra Ramírez y Ana María Barbosa Rodríguez[8], al expediente D-15-097.

 

6.                 En Auto del 7 de junio de 2023, el magistrado Jorge Enrique Ibáñez Najar dispuso el traslado de las intervenciones recibidas en el expediente D-15.097 al expediente D-15.113 AC.

 

A. Convocatoria formal a una audiencia pública

 

7.                 El artículo 10 del Decreto 2067 de 1991 prevé la posibilidad de que, en los procesos de constitucionalidad, el magistrado sustanciador decrete «las pruebas que estime conducentes» cuando «sea menester el conocimiento de los trámites que antecedieron al acto sometido al juicio constitucional de la Corte o de hechos relevantes para adoptar la decisión». Esta facultad también se encuentra establecida en el artículo 63 del Acuerdo 02 de 2015, el cual unifica y actualiza el Reglamento de la Corte Constitucional.

 

8.                 Particularmente, respecto de la realización de audiencia públicas y sesiones técnicas como medios de prueba, la jurisprudencia ha sostenido que su celebración «es realmente excepcional y depende de la decisión discrecional de la Sala Plena o de la Sala de Revisión de Tutelas a la que le haya sido asignado el conocimiento del caso»[9]. Estas pueden tener por objeto recaudar los elementos de juicio de necesarios para tomar la decisión de fondo, generar «un escenario dialógico, técnico y de alto nivel» con las personas y autoridades públicas concernidas en el proceso[10], «profundizar aún con mayor detalle el análisis de los elementos de juicio que ya reposan en el expediente»[11] o hacer seguimiento estricto al cumplimiento de las sentencias estructurales[12].

9.                 Revisadas las intervenciones oficiales y ciudadanas, así como los conceptos técnicos de expertos y las pruebas practicadas en los expedientes D-15.097 y D-15.113 AC, la Sala Plena observa que el asunto sometido a control constitucional de la Corte reviste una complejidad técnica importante. Esta complejidad supone la comprensión de, entre otros, los siguientes temas: la naturaleza jurídica de las regalías y su forma de pago; los elementos considerados por el legislador para definir la capacidad contributiva de los destinatarios de la disposición acusada; la manera en que la deducción de las regalías de la renta bruta incide en la determinación de la renta líquida gravable y su impacto en el recaudo tributario y en el recaudo de las regalías.

 

10.            En esas condiciones, la Sala Plena concluye que, previo a adoptar una decisión en los asuntos de la referencia, se hace conveniente convocar formalmente a una audiencia pública, la cual tiene por objeto que las autoridades que participaron en la elaboración de la norma demandada y expertos en la materia respondan a la Corte preguntas relacionadas con los asuntos técnicos que subyacen a la solución de los cargos de inconstitucionalidad admitidos a trámite en los dos procesos.

 

B. Ejes temáticos de la audiencia pública

 

11.            En consideración de lo anterior, la audiencia pública se desarrollará en dos jornadas, así:

 

Primera jornada. Naturaleza de las regalías, determinación, liquidación y pago

 

Primer eje temático. Naturaleza jurídica de las regalías

 

12.            El primer eje temático tiene como finalidad precisar la naturaleza jurídica de las regalías, cómo se determinan, liquidan y pagan, cuál es su tratamiento contable, así como la forma en que interactúan su pago y la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta. Las preguntas orientadoras de este eje se enuncian enseguida:

 

1.       ¿Cuál es la naturaleza, alcance y contenido de la regalía que se entrega o paga por la explotación de los recursos naturales no renovables en general y de los hidrocarburos en particular? ¿Cuáles son las razones fácticas y jurídicas por las cuales las definiciones de las regalías como i) un costo de producción o un gasto operacional y ii) una contraprestación económica que se paga al Estado por la explotación de los recursos naturales no renovables (en adelante RNNR) son compatibles o incompatibles entre sí?

 

2.       ¿En qué momento de la cadena de extracción del recurso hidrocarburífero o de un mineral se adquiere la propiedad del RNNR por parte del explotador?

 

3.       ¿Cuál era el tratamiento jurídico, contable y tributario que las empresas que explotan RNNR daban a la regalía que entregaban o pagaban al Estado en especie o en dinero, según el caso, antes de la promulgación de la Ley 2277 de 2022, para liquidar el impuesto sobre la renta?

 

4.       ¿Cuál era el tratamiento tributario que las empresas que explotan RNNR daban a las regalías antes y después de i) los conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998, emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), y ii) la Sentencia del 12 de octubre de 2017, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado[13]?

 

5.       ¿Cuál es el tratamiento contable y tributario que las empresas que explotan RNNR deben dar a la regalía que entregan o pagan al Estado en especie o en dinero, después de la promulgación de la Ley 2277 de 2022, para liquidar el impuesto sobre la renta?

 

6.       ¿Existe alguna diferencia en el tratamiento contable que las empresas que explotan RNNR dan al pago de las regalías cuando este se satisface en especie o en dinero? De ser así, ¿cuáles son las razones que explican dicha diferencia?

 

7.       ¿El tratamiento contable de las regalías debe tener algún impacto sobre su tratamiento tributario?

 

Segundo eje temático. Determinación, liquidación y recaudo de las regalías

 

13.            Con el segundo eje temático se pretende conocer cuál es la metodología y los valores y variables que permiten determinar, liquidar y recaudar las regalías, de acuerdo con el RNNR respectivo (crudo, gas y minerales). En especial, se busca precisar si existen diferencias importantes cuando el pago se hace en dinero o en especie. Las preguntas orientadoras son las que se presentan a continuación:

 

1.   ¿Cuál es la metodología que se sigue para la liquidación de las regalías?

 

2.   ¿Cuáles son las variables técnicas, valores o elementos presentes en la fórmula de liquidación de las regalías? ¿Cómo se determina el precio del RNNR que se incorpora como factor en la fórmula de liquidación de las regalías? ¿El precio base de liquidación de las regalías que se paga en dinero y especie incluye o equivale solamente al costo de producción del respectivo RNNR o dicho precio incluye otros costos y algún tipo de utilidad?

 

3.   En términos económicos y jurídicos, ¿cómo opera el pago de regalías en dinero y en especie?

 

4.   ¿El valor de las regalías pagadas en dinero y en especie es equivalente? ¿Existe, en términos prácticos y técnicos, alguna diferencia entre el valor pagado por regalías en dinero y en especie? Dicho de otro modo, ¿los explotadores de RNNR que pagan regalías en especie asumen la misma carga económica que aquellos que pagan regalías en dinero? De no ser así, ¿cuáles son las razones que explican las diferencias?

 

5.   En la práctica, ¿por cuáles tipos de RNNR se pagan regalías en dinero y por cuáles se reciben pagos en especie? ¿Cuál es la razón por la que las regalías por la explotación de ciertos RNNR se pagan efectivamente en especie y otras exclusivamente en dinero? ¿La empresa que explota RNNR puede decidir si paga las regalías en dinero o en especie?

 

Tercer eje temático. El pago de las regalías y su presunta recuperación mediante su detracción de la renta bruta en el esquema anterior a la Ley 2277 de 2022

 

14.            Con el tercer eje temático se busca averiguar si, como lo advierten algunos intervinientes, desde el punto de vista tributario y matemático, antes de la sanción de la Ley 2277 de 2022, la deducción de las regalías de la renta bruta permitía que el contribuyente recuperara alguna proporción del pago por este concepto; o si por el contrario, como afirman otros intervinientes, la prohibición de deducir el pago de las regalías implica que los explotadores de RNNR pagarán esa contraprestación dos veces. En ese sentido, se formulan las siguientes preguntas orientadoras:

 

1. ¿Desde las perspectivas tributaria y matemática, la deducción de las regalías de la renta bruta permite que el contribuyente recupere el pago por este concepto?

 

2. En caso de que la respuesta a la pregunta anterior sea afirmativa: ¿Cómo opera tal recuperación? ¿Cuál es el porcentaje de esa recuperación? ¿Cuál es el impacto de esa recuperación en el Presupuesto General de la Nación (PGN)? ¿Cuál es el impacto de esa recuperación en el Sistema General de Regalías (SGR)?

 

3. En caso de que la respuesta a la pregunta anterior sea negativa: ¿Cuál es el impacto de la no deducibilidad de las regalías en el pago que los explotadores deben hacer por este concepto? Es decir, ¿los destinatarios de la medida pagarán, de manera indirecta y vía impuesto sobre la renta, un porcentaje adicional por concepto de regalías?

 

Segunda jornada. Contenido y alcance de la disposición acusada

 

Primer eje temático. Aplicación de la norma y cálculo del monto no deducible por pago de regalías

 

15.            En el primer eje temático de la segunda jornada de la audiencia pública, se pretende indagar si, como lo advierten algunos intervinientes, la norma acusada implica que el impuesto sobre la renta que cancelan los contribuyentes que pagan la regalía en dinero será mayor al impuesto que pagan los contribuyentes que efectúan la contraprestación en especie. Las preguntas orientadoras de este eje son:

1.       ¿Cuáles son las razones técnicas y jurídicas por las que la norma demandada distingue entre las regalías que se pagan en especie y aquellas que se pagan en dinero? ¿El valor de las regalías que se paga en dinero es equivalente al valor de las regalías que se paga en especie?

 

2.       ¿Cómo opera la aplicación del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022? ¿Cómo se aplican las fórmulas previstas en los incisos segundo y siguientes de esta disposición? ¿Por efecto de esta norma, al no deducir el valor pagado por regalías en dinero y no deducir el costo de producción de las regalías pagadas en especie, la base gravable del impuesto sobre la renta aumenta más para las empresas que liquidan las regalías en dinero que para las que lo hacen en especie?

 

3.       ¿Cuál es el impacto económico y tributario de prohibir la deducción del valor total pagado por regalías en dinero y restringir esta prohibición al costo de producción de las regalías pagadas en especie?

 

Segundo eje temático. Determinación de la capacidad contributiva de los destinatarios de la medida e impacto económico de la norma acusada

 

16.            En el segundo eje temático de la segunda jornada de la audiencia pública, se busca recaudar elementos para determinar la razonabilidad de la decisión legislativa consistente en prohibir la deducción de las regalías de la base gravable del impuesto de renta. En particular, es necesario recabar información sobre i) los motivos por los cuales la capacidad contributiva de los sujetos afectados con la prohibición se determinó con base en la tasa efectiva de tributación (TET) del sector de hidrocarburos y carbón; ii) los elementos y factores que se incluyeron en el cálculo de esa tasa; iii) el impacto de la medida sobre la carga tributaria de los sujetos obligados, la economía y los ingresos del Gobierno nacional y del SGR. En este eje se formulan las siguientes preguntas orientadoras:

 

1.       ¿Cuáles fueron las razones de política fiscal que motivaron la adición del parágrafo 1 al artículo 115 del Estatuto Tributario? ¿Cuáles son las razones por las cuales la capacidad contributiva de los sujetos afectados por esta disposición se evaluó en términos de TET? ¿Cuál es el método utilizado por el Gobierno nacional para determinar la TET y por qué se excluyeron otros métodos de cálculo, como los propuestos por algunos intervinientes en estos procesos? ¿Cuáles son las razones técnicas y jurídicas por las que no debería utilizarse una TET que contemple variables o factores propios del Government take? ¿Por qué aunque la TET calculada para el sector del carbón es mayor que la TET calculada para el sector de hidrocarburos, la prohibición de deducir las regalías de la renta bruta es la misma para ambos sectores? ¿Por qué no se calculó la TET para los demás sectores que explotan RNNR? En particular será necesario ofrecer información sobre: la forma en que se decidieron las variables incluidas en la fórmula de cálculo de la TET, la diferencia entre la utilidad fiscal y la utilidad contable, el impacto que la elección de una u otra tiene en la determinación de la TET y la definición de la TET según el sector.

2.       En un estudio elaborado por la Universidad Externado de Colombia y otros expertos técnicos que fue aportado en una de las intervenciones ciudadanas, se indica que la TET de los sujetos a quienes aplica la disposición acusada asciende al 132% por efecto de la no deducibilidad de las regalías. Al respecto, el Gobierno nacional informó en el curso del proceso legislativo que la TET aumentaba únicamente al 29.4%. Explique las razones de esta diferencia e informe a la Corte su opinión sobre la razonabilidad de uno y otro cálculo.

 

3.       Los intervinientes que proporcionaron a la Corte argumentos tendientes a desvirtuar la corrección del cálculo de la TET sobre el cual de fundamenta la razonabilidad y proporcionalidad de la disposición acusada, deberán informar a la Corte: desde el punto de vista económico, ¿cuál es la diferencia entre las variables para determinar la TET que usted propone y las implementadas por el Gobierno Nacional? ¿Por qué las variables utilizadas por el Gobierno Nacional para determinar la TET no permiten determinar de manera razonable la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta?

 

4. ¿Cuáles son los cambios normativos y jurisprudenciales en lo que respecta al tratamiento tributario de las regalías, previo a la emisión de la Ley 2277 de 2023? En particular, ¿cuál fue el impacto económico, tributario y en la inversión en los sectores que explotan RNNR que tuvieron los conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998, emitidos por la DIAN, en virtud de los cuales las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de los organismos descentralizados no eran deducibles del impuesto sobre la renta?

 5. ¿La prohibición de deducir las regalías de la renta bruta tendrá algún impacto cierto y demostrado sobre la economía del país, la inversión y los ingresos del Gobierno nacional y del SGR en los próximos años?

 

C. Citación y definición de metodología de la audiencia pública

 

17.            La audiencia pública de que trata el presente auto se realizará de forma presencial en el Palacio de Justicia de la ciudad de Bogotá, en las fechas y conforme a la agenda, metodología y la lista de autoridades públicas y expertos invitados, que conforme a los ejes temáticos señalados, serán fijados oportunamente mediante providencia dictada por los magistrados sustanciadores.

 

18.            Las autoridades públicas y los expertos invitados tendrán un tiempo máximo de quince (15) minutos para responder las preguntas formuladas en el respectivo eje temático.

 

19.            Las autoridades públicas y los expertos invitados remitirán los escritos de resumen de sus intervenciones dentro de los diez (10) días siguientes a la celebración de la jornada de la audiencia pública en la que participaron.

 

20.            Se dispondrá la suspensión de términos por un (1) mes en los expedientes de la referencia, contado a partir del día en que venza el término para que las autoridades públicas y los expertos invitados remitan los escritos de resumen de sus intervenciones con posterioridad a la celebración de la audiencia.

 

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional

 

RESUELVE

 

PRIMERO. CONVOCAR a una audiencia pública presencial en los expedientes D-15.097 y D-15.113 AC.

 

SEGUNDO. COMUNICAR que las fechas, la agenda y la metodología para el desarrollo de la audiencia pública serán señaladas oportunamente mediante auto que proferirán los magistrados sustanciadores.

 

TERCERO. DISPONER que la moderación de la audiencia pública técnica estará a cargo de la Secretaría General de la Corte Constitucional.

 

CUARTO. INFORMAR a la ciudadanía sobre la realización de la audiencia pública presencial, mediante invitación pública en la página web de la Corte Constitucional, así como en la página oficial de la Rama Judicial.

 

QUINTO. ORDENAR al jefe de Comunicaciones y al jefe de Sistemas de la Corte Constitucional que dispongan lo necesario para que la audiencia pública presencial se transmita en la página web de la Corte Constitucional.

 

SEXTO. REQUERIR a la Dirección del Centro de Documentación Judicial (CENDOJ) para que, con el apoyo del Sistema de Medios Públicos de Colombia – Radio Televisión de Colombia (RTVC), transmita y disponga de todos los recursos necesarios para la transmisión de la audiencia pública referida en esta providencia.

 

SÉPTIMO. Las autoridades públicas y los expertos invitados remitirán los escritos de resumen de sus intervenciones dentro de los diez (10) días siguientes a la celebración de la audiencia pública en la que participaron.

 

OCTAVO. SUSPENDER los términos procesales en los expedientes de la referencia por el lapso de un (1) mes, contado a partir del día en que venza el término para que las autoridades públicas y los expertos invitados remitan los escritos de resumen de sus intervenciones con posterioridad a la celebración de la audiencia.

 

Notifíquese, comuníquese y cúmplase,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

DIANA FAJARDO RIVERA

Presidenta

 

 

 

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

Ausente con comisión

 

 

 

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

 

 

 

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

 

 

 

ALEJANDRO LINARES CANTILLO

Magistrado

Ausente con excusa

 

 

 

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

 

 

 

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

 

 

 

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

 

 

 

JOSE FERNANDO REYES CUARTAS

Magistrado

Ausente con comisión

 

 

 

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ

Secretaria General