TEMAS-SUBTEMAS

 

Sentencia C-464/25

 

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes

 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia en los cargos

 

Los defectos en el planteamiento del cargo analizado conducen a que la demanda no cumple las condiciones argumentativas mínimas necesarias para que la Corte Constitucional se pronuncie de fondo, ni siquiera en aplicación del principio pro actione, toda vez que, como se ha explicado, no existe una acusación en debida forma contra la norma legal acusada por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, pues se evidenció una falla estructural del cargo relacionada con que los sujetos pasivos del impuesto no son los titulares de los CDLI de puertos fluviales, puertos marítimos o aeropuertos, sino las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país en relación con sus ingresos que se consideren de fuente nacional y que son usuarios de los CDLI.

 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incumplimiento de requisitos exigidos en cargo por violación del principio de equidad tributaria

 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Cargos se estructuran a partir de una interpretación subjetiva del precepto demandado y no guardan relación con su contenido

 

REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

 

SENTENCIA C-464 DE 2025

 

Referencia: expediente D-16206

 

Asunto: acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 25 (parcial) del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019

 

Magistrado ponente:

Juan Carlos Cortés González

 

Bogotá, D. C., trece (13) de noviembre de dos mil veinticinco (2025)

 

Síntesis de la decisión

 

 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de la prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la presente sentencia con fundamento en los siguientes:

 

I. ANTECEDENTES

 

1.   En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, Carlos Forero Jiménez y Luis Miguel Falla Zúñiga demandaron parcialmente el artículo 25 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019. Sostuvieron que la disposición acusada presuntamente vulnera los artículos 13, 333 y 363 de la Constitución[1].

 

2.   El 22 de octubre de 2024, el magistrado sustanciador inadmitió la demanda. Lo anterior, por considerar que el cargo planteado no cumplió los presupuestos exigidos en cuanto al concepto de violación, referidos a la especificidad, pertinencia y suficiencia, así como aquellas exigencias desarrolladas por la jurisprudencia constitucional para la formulación de cargos por la violación de la igualdad y la equidad tributaria en su dimensión horizontal[2].

 

3.   El 29 de octubre de 2024, dentro del término legal, los demandantes presentaron escrito de corrección[3].

 

4.   Mediante Auto del 15 de noviembre de 2024, el magistrado sustanciador admitió la demanda por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria. Además, decretó la práctica de algunas pruebas[4], ordenó fijar en lista el proceso, así como dispuso correr traslado a la procuradora general de la Nación, comunicar el inicio del proceso al presidente de la República, al presidente del Congreso de la República y al ministro de Hacienda y Crédito Público para que, si lo estimaban oportuno, presentaran por escrito las razones que justificaban la constitucionalidad de la norma sometida a control. A su vez, ofició a diversas autoridades, organizaciones y expertos[5] para que emitieran concepto sobre la materia objeto de impugnación.

 

1.   Texto de la norma demandada

 

5.   A continuación, se transcribe la disposición y se subraya el apartado acusado:

 

“DECRETO 624 DE 1989

(30 de marzo de 1989)

 

Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por

la Dirección General de Impuestos Nacionales

 

EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA

 

en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,

 

DECRETA: […]

 

ARTÍCULO 25. INGRESOS QUE NO SE CONSIDERAN DE FUENTE NACIONAL. No generan renta de fuente dentro del país: […]

 

c) Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno nacional reglamentará la materia. […]”[6].

 

2.   La demanda

 

4.   Los accionantes sostuvieron que el apartado demandado es contrario a los artículos 13, 333 y 363 de la Constitución. Expresaron que el objeto de la demanda es:

 

“que se acojan, dentro del ámbito de la norma demandada, a todos los Centros de Distribución de Logística Internacional de puertos fluviales, tal y como actualmente ocurre con los Centros de Distribución de Logística Internacional de puertos marítimos y aeropuertos internacionales, para los cuales el Legislador no estableció condicionamiento alguno por razón de su ubicación geográfica”^[7].

 

5.   Los demandantes argumentaron que la norma cuestionada otorga un beneficio tributario a la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a los CDLI (Centros de Distribución Logística Internacional) ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la DIAN. De ese modo, la disposición atacada no cobija con el beneficio tributario a los CDLI ubicados en otros puertos fluviales en zonas diferentes a las enunciadas en la norma. A juicio de los demandantes, que no se incluyan puertos fluviales ubicados en departamentos distintos a los mencionados transgrede los principios de igualdad y equidad tributaria, pues establece un tratamiento distinto injustificado.

 

6.   Al efecto, aportaron elementos para la formulación de un cargo por violación de la igualdad y equidad tributarias. En primer lugar, precisaron los sujetos de comparación en dos grupos que se diferencian por el “ámbito en el que prestan sus servicios a personas extranjeras”[8] e indicaron que “para identificar a los titulares de CDLI que prestan sus servicios en unas condiciones favorables para personas extranjeras que enajenen sus mercancías extranjeras ingresadas al CDLI respectivo, es necesario combinar los factores (i) tipo de infraestructura según el modo de transporte; y (ii) ubicación del CDLI”. De acuerdo con estos parámetros la comparación se realiza, por un lado, con los titulares de CDLI que están amparados por el beneficio tributario consagrado en la norma. Esto es, los titulares de CDLI que prestan sus servicios en puertos marítimos y aeropuertos internacionales ubicados en cualquier región del país, y los ubicados en puertos fluviales en Vaupés, Guainía, Putumayo y Amazonas. Por otro lado, se encuentran los titulares de CDLI que están excluidos de la disposición demandada, es decir, los titulares de CDLI que prestan sus servicios en puertos fluviales ubicados en Antioquia, Atlántico, Bogotá, Bolívar, Boyacá, Caldas, Caquetá, Cauca, Cesar, Córdoba, Cundinamarca, Chocó, Huila, La Guajira, Magdalena, Meta, Nariño, Norte de Santander, Quindío, Risaralda, Santander, Sucre, Tolima, Valle, Casanare, San Andrés, Guaviare y Vichada^[9].

 

7.   En segundo lugar, quienes demandan plantearon un criterio de comparación a partir de características jurídicas relevantes que “conlleva un beneficio tributario que recae sobre operaciones de comercio exterior que se dan en el ámbito de los servicios que prestan los titulares de los CDLI”^[10]. Desde ese alcance de la norma, los demandantes identificaron como razón de la similitud entre los grupos objeto de comparación que “los titulares de CDLI prestan un mismo servicio de logística internacional para operaciones de comercio exterior que realizan extranjeros en Colombia, respecto de mercancías provenientes del extranjero que no tienen la vocación de hacer parte del tráfico comercial interno del país”^[11].

 

8.   En tercer lugar, los demandantes brindaron argumentos dirigidos a demostrar la ausencia de justificación constitucional del tratamiento tributario reprochado. En particular, sustentaron que los antecedentes legislativos de la Ley 1943 de 2018^[12] refieren las denominadas Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC), las cuales no se corresponden con los departamentos establecidos en la disposición demandada y, al no advertir otras justificaciones en los antecedentes legislativos, el cuestionamiento se dirige a que la selección de cuatro de los 32 departamentos del país es arbitraria. Añaden que en el Decreto 1650 de 2017 que define las ZOMAC, solo están mencionados “1 sólo municipio de Vaupés, 9 municipios del Putumayo, y ninguno de Guainía o del Amazonas”^[13]. A partir de lo anterior, estimaron que la diferenciación que consagra la norma entre sujetos de un mismo sector económico y que se ubican en una misma situación formal en relación con los servicios de comercio exterior que prestan es injustificada y caprichosa y que, por lo tanto, incorpora un problema de infrainclusividad.

 

9.   Por otro lado, los demandantes precisaron la aproximación desde la cual consideran que la norma demandada vulnera la equidad horizontal. En relación con este asunto, indicaron que su cuestionamiento apunta a la equidad aplicable a los tributos individualmente considerados, no al carácter predicable del sistema tributario en su conjunto. Asimismo, expusieron que, pese al amplio margen de configuración legislativa para otorgar beneficios tributarios, este no ampararía la norma cuestionada al no advertirse, en principio, una razón fiscal o extrafiscal que sustente la concesión de dicho beneficio a ciertos titulares de CDLI y no a otros.

 

3.   Pruebas remitidas a la Corte Constitucional

 

10.   En cumplimiento de lo ordenado por el magistrado sustanciador mediante autos del 15 de noviembre[14] y 12 de diciembre de 2024[15]; y del 4[16] y 13 de febrero de 2025[17], las autoridades respondieron y remitieron los siguientes documentos relacionados con la materia en cuestión:

 

Tabla 1. Pruebas recibidas

 

4.   Intervinientes e invitados

 

11.   A continuación, se resumen los argumentos expuestos por los distintos intervinientes e invitados a rendir concepto.

 

Tabla 2. Resumen de conceptos e intervenciones recibidas

 

5.   Concepto del procurador general de la Nación[73]

 

12.   El procurador general de la Nación solicitó a la Corte que declare exequible las expresiones acusadas. Manifestó que la amplia potestad en materia tributaria habilita al legislador para decidir “cuáles serán los casos de exención, exclusión y demás beneficios tributarios aplicables, atendiendo a la realidad social y evaluando razones de conveniencia, necesidad, justicia, equidad e igualdad”[74]. Añadió que los beneficios tributarios “son herramientas utilizadas para incentivar ciertas actividades o comportamientos, reconocer situaciones de carácter económico o social que las ameriten o estimular determinadas actividades productivas”[75]. Sin embargo, esa libertad de configuración no es absoluta y encuentra límites en los derechos fundamentales de los administrados y en principios constitucionales, entre ellos, la justicia y equidad.

 

13.   En relación con la equidad, explicó que en su dimensión horizontal “implica que el sistema tributario debe tratar de forma idéntica a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de tal manera que después de contribuir, su situación sea de igual manera, similar”[76]. Como supuestos no taxativos de vulneración de este principio, refirió “cuando la regulación grava de manera disímil sujetos o situaciones análogas, sin que concurra una justificación constitucionalmente atendible para ello”[77].

 

14.   Sostuvo que la norma demandada “establece un beneficio para los Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”[78]. Agregó que, al revisar los antecedentes legislativos, “no encontró una fundamentación expresa que diera cuenta de la necesidad de establecer un trato especial” para esos puertos fluviales y que “de manera general se hizo referencia a la necesidad de generar condiciones atractivas para las sociedades extranjeras y disminuir la carga tributaria de las empresas”[79].

 

15.   En todo caso, adujo que “del material probatorio allegado al expediente, se justificó el tratamiento diferenciado en la necesidad de impulsar el desarrollo local de estos departamentos que, a pesar de ser fronteriz[o]s, tienen baja interconectividad con las demás zonas del país”[80]. En concreto, los cuatro departamentos beneficiados son regiones estratégicas para el comercio transfronterizo, pero las condiciones selváticas limitan su integración con el resto del territorio, lo que representa rezagos en términos de desarrollo humano, económico y en infraestructura[81]. Además, el 39 % de los puertos fluviales de interés se ubican en dichos departamentos. En ese sentido, el beneficio tributario analizado “responde a razones de estímulo fiscal, pues busca nivelar las desigualdades logísticas y económicas mediante el fomento del desarrollo de infraestructura fluvial y portuaria en estas regiones, así como la compensación de costos logísticos que afectan su competitividad”[82]. Igualmente, expresó que, de acuerdo con las pruebas aportadas por la DIAN, esta medida tendría “justificación en el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022 contenido en la Ley 1955 de 2019, que dio tratamiento preferencial a estos departamentos […] con el objetivo de combatir el contrabando y lograr la reactivación económica en estos puntos geográficos conocidos como antiguos territorios nacionales”[83].

 

16.   A juicio del procurador general de la Nación, la disposición acusada se expidió con base en el amplio margen de configuración en materia tributaria. Así, el trato diferencial que establece el precepto acusado es constitucional, “por cuanto la medida tiene la finalidad de promover el desarrollo económico de estos departamentos, a través de incentivos que fomenten la utilización de sus puertos fluviales”. Al desarrollar la metodología del juicio integrado de igualdad de intensidad leve, argumentó que los grupos en comparación son, por una parte, los CDLI ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los puertos fluviales en Amazonas, Guainía, Vaupés y Putumayo; y, por otra parte, los puertos fluviales ubicados en otros departamentos. Estimó que estos grupos son comparables “en razón a su naturaleza jurídica prevista en el Decreto 1165 de 2019” y que cumplen la misma finalidad de servir de punto de tránsito de mercancías provenientes del exterior o con destino a la importación[84].

 

17.   Adicionalmente, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN aportaron pruebas que permiten “deducir que el legislador, a través de la actividad tributaria buscó promover el desarrollo de estos departamentos que presentan rezagos”[85]. Además, ese propósito estaba alineado con los objetivos del Gobierno nacional, el “cual fijó como una de sus metas conectar la región Amazónica para aprovechar su potencial”[86].

 

18.   Añadió que el medio usado por el legislador es legítimo, pues el sistema tributario “puede servir de impulso para el desarrollo de una determinada región que se halle en condiciones de desigualdad respecto de las demás”[87]. Y es un medio idóneo, “puesto que establecer una excepción al régimen general […] promueve y atrae la inversión para estos territorios. A la par, es una medida compensatoria por cuanto la constitución de CDLI en estos departamentos resulta más compleja en razón a la movilización de los recursos físicos y de talento humano para su consecución”[88].

 

II. CONSIDERACIONES

 

1.   Competencia

 

19.   En virtud de lo dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de una acusación de inconstitucionalidad contra un precepto que forma parte de una ley de la República. En concreto, se trata del artículo 25 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019.

 

2.   Alcance y contexto de la disposición acusada

 

20.   De acuerdo con el artículo 91 del Decreto 1165 de 2019, los CDLI son depósitos de carácter público habilitados por la DIAN, ubicados en puertos, aeropuertos o ILE (infraestructuras logísticas especializadas) para el almacenamiento de mercancías. Dicha normativa exige a los CDLI contar con lugares de ingreso y/o salida de mercancías bajo control aduanero de la DIAN.

 

21.   Las mercancías pueden ingresar a los CDLI para ser distribuidas mediante las modalidades de reembarque, importación, exportación y trasbordo indirecto. Adicionalmente, pueden ser sometidas a las operaciones de “conservación, manipulación, empaque, reempaque, clasificación, limpieza, análisis de laboratorio, vigilancia, etiquetado, marcación, colocación de leyendas de información comercial, separación de bultos, preparación para la distribución y mejoramiento o acondicionamiento de la presentación”[89].

 

22.   Las referidas mercancías pueden permanecer en los CDLI hasta por el término de un año, prorrogable hasta por un término igual, de no cumplirse con la obligación aduanera en el plazo inicial.

 

23.   La normativa aludida, en su artículo 93, también establece los requisitos para la habilitación de los CDLI. Tales requisitos se refieren a estar domiciliados o legalmente representados en el país, acreditar la existencia y representación legal, tener como objeto social principal la actividad para la cual se solicita la habilitación, suministrar información sobre los representantes legales, miembros de juntas directivas, socios, accionantes y controlantes directos e indirectos, así como sobre las personas que van a manejar las operaciones de comercio exterior, entre otras referencias[90]. Las personas jurídicas titulares de los CDLI deberán estar domiciliadas o representadas legalmente en Colombia e inscritas en el RUT (Registro Único Tributario).

 

24.   La DIAN informó que desde 2016 a la fecha no hay registros de CDLI ubicados en puertos fluviales en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas que hayan sido habilitados por la entidad. El único CDLI ubicado en un puerto fluvial que ha sido habilitado se encuentra en Barrancabermeja, Santander.

 

25.   En cuanto a la cantidad de mercancías que han ingresado a los CDLI, la siguiente figura evidencia la información que reportó la DIAN para el período 2013-2024.

 

 

 

Figura 1. Mercancías ingresadas anualmente a los CDLI 2013-2024

Fuente: Elaboración propia con base en archivo “Remisión de pruebas - respuesta al oficio No. OPC-117 de 2025”. Disponible en: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=100117.

 

26.   En lo que se refiere al tratamiento impositivo objeto de análisis, el Estatuto Tributario, en sus artículos 7 a 21, establece cuáles son los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios. En particular, el artículo 9.° de dicha normativa señala que están sujetas a dicho impuesto “[l]as personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte”. La misma disposición precisa que “[l]as personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional”.

 

27.   A este precepto se añade el artículo 12 del estatuto referido que consagra que “[l]as sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional” y el artículo 20 que establece que “[s]alvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación con sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, independientemente de que perciban dichas rentas y ganancias ocasionales directamente o a través de sucursales o establecimientos permanentes ubicados en el país”.

 

28.   Del anterior recuento normativo se destaca, en primer lugar, que las sociedades extranjeras y las personas sin residencia en el país son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. En segundo lugar, que resulta determinante para dicha sujeción al impuesto el criterio de ingresos que se consideran de fuente nacional y los que no. Así, mientras el artículo 24 del Estatuto Tributario indica cuáles son los ingresos que se catalogan de fuente nacional, el artículo 25 señala cuáles se excluyen de dicho carácter y que, por lo tanto, no se contabilizan en los ingresos base del impuesto sobre la renta de los contribuyentes antes indicados. En otras palabras, los ingresos allí enlistados de las sociedades extranjeras o personas no residentes en el país no están gravados con el impuesto sobre la renta, lo cual implica que los destinatarios del tratamiento tributario consagrado en el artículo 25, literal c) del Estatuto Tributario son las sociedades extranjeras o personas sin residencia del país que usen los servicios de los CDLI en los territorios previstos en la norma. 

 

29.   En cuanto a la evolución de este específico tratamiento tributario, el Estatuto Tributario en su redacción original no lo contemplaba para las operaciones realizadas en los CDLI. Fue el artículo 156 de la Ley 1607 de 2012 que adicionó el literal c) en los siguientes términos:

 

“Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución Logística Internacional, ubicados en puertos marítimos habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”.

 

30.   En ese sentido, en 2012 el tratamiento tributario se basó en la actividad de las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país usuarias de los CDLI ubicados en puertos marítimos. Posteriormente, el artículo 25 de la Ley 1819 de 2016 adicionó las actividades realizadas en los puertos fluviales objeto de la presente demanda de inconstitucionalidad de la siguiente manera:

 

“Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vincu­lación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno nacional reglamentará la materia”

 

31.   Luego, el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019 modificó el artículo 25 del Estatuto Tributario. En lo que se refiere al mencionado literal c) de dicho precepto, incluyó las actividades ejecutadas en los CDLI ubicados en aeropuertos internacionales, pero no introdujo modificación alguna frente a los puertos fluviales previamente estipulados:

 

“Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno nacional reglamentará la materia”.

 

32.   En síntesis, la regulación de los CDLI los prevé como depósitos de mercancías que serán distribuidas mediante reembarque, importación, exportación o transbordo directo, para lo cual establece unas condiciones y requisitos para su habilitación y operación. Si bien el Estatuto Tributario consagra como contribuyentes del impuesto sobre la renta a las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país respecto de sus ingresos que se consideren de fuente nacional, el artículo 25, literal c) establece que no tienen dicho carácter los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de dichos contribuyentes que se hayan introducido desde el exterior a CDLI ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la DIAN. De esa manera, los destinatarios del tratamiento tributario no son los CDLI, sino los referidos contribuyentes según realicen la actividad de comercio exterior en los puertos fluviales ubicados en el ámbito territorial señalado en la norma.

 

3.   Cuestión previa: análisis sobre la aptitud de la demanda

 

33.   En el trámite de la acción pública de inconstitucionalidad, la DIAN señaló que el cargo formulado por los actores no cumplía los presupuestos mínimos sobre el concepto de violación que permitieran adelantar un examen de fondo en el caso. Por un lado, sostuvo que el cargo se funda en razones de conveniencia y no de naturaleza constitucional. Además, dijo que “no se advierte una diferenciación injustificada de la norma entre sujetos de un mismo sector económico y que se ubican en una misma situación formal en relación con los servicios de comercio exterior que prestan”^[91]. Por otro lado, aseguró que los demandantes no probaron los elementos exigidos para la formulación de un cargo por violación del principio de igualdad y equidad tributaria, señalando que la demanda “no identificó claramente los sujetos de comparación, ni la razón de su similitud, tampoco se demostró que la norma cuestionada introduzca un tratamiento diferenciado que carezca de justificación constitucional”^[92].

 

34.   La Sala advierte que estos argumentos no corresponden a una solicitud genérica de ineptitud[93]. Por el contrario, configuran reparos concretos que de forma razonable y justificada están dirigidos a cuestionar la aptitud de la censura, sin que se advierta que constituyan razones materiales sobre la cuestión de fondo y, particularmente, se refieren a yerros para acreditar los presupuestos de especificidad y pertinencia en la formulación del cargo por violación de la igualdad y la equidad tributaria[94]. Para resolver este punto, a continuación, brevemente se reiterarán las reglas en la materia y, tras ello, se valorará la aptitud de la censura.

 

Tabla 3. Reglas sobre el examen de aptitud de las demandas de inconstitucionalidad

 

3.1.     El cargo por violación de los principios de equidad tributaria e igualdad no reúne los presupuestos de aptitud

 

35.   La Corte Constitucional considera que en el presente asunto el cargo único de inconstitucionalidad cumple la condición de claridad, pero no los presupuestos argumentativos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, como pasa a explicarse. Acredita el presupuesto de claridad porque la argumentación presentada es coherente y comprensible en el sentido que formula un cargo por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, respecto de la norma que establece el tratamiento tributario a la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a los Centros de Distribución Logística Internacional (CDLI) ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la DIAN. En ese sentido, el cargo cuestiona la constitucionalidad de una diferencia de trato entre el grupo de titulares de CDLI que prestan servicios de logística internacional en condiciones menos favorables que aquellas que prestan otros titulares de CDLI.

 

36.   No se cumple la certeza pues los demandantes no formularon el cargo a partir del contenido y alcance de la disposición acusada. Lo anterior por dos razones. En primer lugar, se reitera que los demandantes partieron de la premisa según la cual el precepto demandado consagra un beneficio tributario que afecta a los titulares de los CDLI porque altera sus cargas tributarias en forma diferenciada. No obstante, como ya se explicó al establecer el contexto y alcance de la disposición bajo análisis, se encuentra que la disposición no contiene alguna clase de beneficio tributario, sino que establece cuáles son los ingresos que no se consideran como rentas de fuente nacional, con lo cual fija una definición normativa sobre la territorialidad del ingreso para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

 

37.   En segundo lugar, el cargo formulado contiene un yerro en identificar los destinatarios de lo que los accionantes calificaron como beneficio tributario. Así, afirmaron que la disposición atacada “impone una carga excesiva para los titulares de CDLI”^[100], que “la norma acusada trae una distribución inequitativa de las cargas públicas”^[101], pues “las cargas fiscales solamente recae[n] sobre el modo de transporte fluvial”^[102] y que “los efectos del beneficio tributario se [les] niegan a unos titulares de CDLI que se encuentran en la misma situación que otros que sí se ven favorecidos”^[103].

 

38.   De lo expuesto se advierte que al invocar como vulnerados los principios de igualdad y de equidad tributaria, los demandantes parten de la premisa que el beneficio tributario contenido en la norma acusada afecta a los titulares de los CDLI, en el sentido de que altera sus cargas tributarias en forma diferenciada. Por ese motivo, cuestionaron que la ubicación territorial de los CDLI carecía de justificación constitucional como criterio de diferenciación para definir los ingresos no constitutivos de fuente nacional. Sin embargo, como se advirtió en la sección anterior sobre el contexto y alcance de la disposición atacada, los destinatarios del tratamiento fiscal son ciertos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Particularmente, se trata de las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país en relación con sus ingresos que se consideren de fuente nacional y que son usuarios de los CDLI, en ese sentido, la norma no resulta aplicable, en términos de carga tributaria, a los titulares de los CDLI.

 

39.   El reproche así formulado por los accionantes no se dirige contra la proposición jurídica objetiva contenida en el artículo 25, literal c) del Estatuto Tributario, pues pierde de vista uno de los elementos normativos para la formulación cierta del cargo, cual es el destinatario del tratamiento, que se insiste, no corresponde a los titulares de los CDLI. En otras palabras, el ataque contra la norma propone un análisis relacional que no tiene en cuenta aspectos relevantes para identificar si existe o no un tratamiento tributario diferenciado injustificado en el escenario de la presunta violación de la igualdad y la equidad tributaria. En concreto, no considera que los titulares de los CDLI de puertos fluviales, puertos marítimos o aeropuertos no son los sujetos pasivos del impuesto cuya definición de ingresos no considerados de fuente nacional se analiza desde el punto de vista constitucional y que esto es relevante a efecto de determinar si hay un trato diferenciado entre contribuyentes que se aparta de la igualdad y la equidad tributaria.

 

40.   Por lo expuesto, se advierte que la censura por desconocimiento de la igualdad y la equidad tributaria no supera el primer presupuesto del juicio en cuanto a la identificación de los grupos a comparar. En este sentido, la comparación propuesta opera entre los CDLI de los puertos fluviales de Vaupés, Guainía, Putumayo y Amazonas y los titulares de CDLI que están excluidos de la disposición demandada, es decir, los titulares de CDLI que prestan sus servicios en puertos fluviales ubicados en Antioquia , Atlántico, Bogotá, Bolívar, Boyacá, Caldas, Caquetá, Cauca, Cesar, Córdoba, Cundinamarca, Chocó, Huila, La Guajira, Magdalena, Meta, Nariño, Norte de Santander, Quindío, Risaralda, Santander, Sucre, Tolima, Valle, Casanare, San Andrés, Guaviare y Vichada. Los grupos propuestos a partir de los titulares de los CDLI no pueden ser objeto del análisis relacional con base en la censura planteada, en tanto no son los destinatarios del tratamiento fiscal de los ingresos de fuente nacional en el pago del impuesto de renta y en ese sentido, no les afectan las cargas públicas en materia tributaria.

 

41.   Por otra parte, se propuso como parámetro de comparación los servicios que los CDLI prestan. En concreto, los demandantes refirieron que “los titulares de CDLI prestan un mismo servicio de logística internacional para operaciones de comercio exterior que realizan extranjeros en Colombia, respecto de mercancías provenientes del extranjero que no tienen la vocación de hacer parte del tráfico comercial interno del país”^[104]. Consideraron que este parámetro era acorde con la naturaleza, finalidad y alcance de la disposición bajo examen.

 

42.   La Sala advierte que dicho parámetro de comparación no es adecuado para acreditar la certeza del cargo puesto que no se corresponde con la naturaleza, finalidad y alcance de la disposición demandada. El precepto acusado establece cuáles son los ingresos que no se consideran de fuente nacional de las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, sin que los titulares de los CDLI sean los destinatarios del referido tratamiento fiscal regulado en la disposición. Dado que el objeto y alcance del artículo acusado no se refiere a los titulares de CDLI, los servicios que estos prestan carecen de relevancia como tertium comparationis para efectos de formular los elementos de la comparación en el marco del reproche por violación de la igualdad y la equidad tributaria.

 

43.   Las deficiencias expuestas en la formulación del cargo evidencian que parte de una interpretación que carece de sustento normativo, al confundir quiénes son los verdaderos destinatarios del tratamiento tributario cuestionado en la norma acusada. Lo anterior condujo a que la comparación de los grupos que sirvió de base para la formulación del cargo y el recurrir a los servicios que prestan los CDLI como parámetro de comparación entre los grupos, sean argumentos que no se desprenden de la norma demandada, sino que corresponden a una interpretación subjetiva de los demandantes sobre el enunciado de la disposición acusada.

 

44.   La demanda tampoco satisface la especificidad al no acreditar una oposición objetiva entre el tratamiento de los CDLI y el desconocimiento de la equidad y la igualdad en la distribución de las cargas tributarias de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios a los que se refiere el artículo 25, literal c) del Estatuto Tributario, con fundamento en las siguientes cuatro razones. Primero, en relación con la especificidad, los demandantes explicaron que “la aproximación de la demanda al principio de equidad tributaria en este caso es la predicable del tributo individualmente considerado que prevé una distribución injusta de cargas entre los titulares de CDLI”[105].

 

45.   No obstante, los ciudadanos no justificaron que el diseño del tratamiento tributario desconozca la capacidad económica de los contribuyentes. Se destaca, entonces, cómo la demanda no acreditó la presunta desigualdad entre capacidades contributivas similares, pues como se ha advertido el cargo no se formula como una comparación entre los contribuyentes destinatarios de la medida fiscal. En este sentido, no discuten aquellos si determinadas sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país están sometidas a distintas cargas tributarias, sino argumentan el reparo en el trato dispensado a los CDLI, que se reitera, no son los obligados tributarios cuyos ingresos se catalogan como de fuente extranjera para el pago del impuesto de renta.

 

46.   Segundo, tampoco justificaron por qué centran su análisis en los titulares de los CDLI, a pesar de que no son quienes soportan la carga del tributo o los destinatarios del tratamiento tributario establecido en la norma demandada. Si bien la jurisprudencia constitucional[106] ha admitido que las cargas fiscales pueden no coincidir plenamente con el sujeto pasivo formal, al existir la posibilidad de distinguir entre estos y el sujeto pasivo de hecho, siendo estos últimos quienes, en la práctica, asumen la carga económica del tributo, era necesario que los demandantes demostraran que, en efecto, las consecuencias económicas de la norma recaen sobre los titulares de los CDLI. Lo anterior para acreditar la especificidad del cargo al evidenciar una contradicción objetiva entre la norma demandada y los principios constitucionales invocados.

 

47.   Tercero, en referencia a la comparación entre los CDLI ubicados en los puertos fluviales previstos en la norma y los CDLI de los departamentos que no están incluidos en la disposición, los demandantes manifiestan que aquella depende de la naturaleza, finalidad y alcance la disposición acusada. A su juicio, estos parámetros tienen relación estrecha con el objeto de los servicios prestados por los titulares de los CDLI[107], esto es, “los servicios de logística internacional para operaciones de comercio exterior”[108] y que, para efectos de este elemento del juicio integrado de igualdad, es indispensable “valorar el negocio jurídico y de los supuestos de hecho en que se celebra”[109].No obstante, la Sala debe reiterar que, de acuerdo con lo descrito previamente, el objeto de la norma no es la regulación de las operaciones de comercio exterior o los servicios de logística de los titulares de los CDLI. Por el contrario, se trata de una norma tributaria que define los ingresos que no se consideran como rentas de fuente colombiana para los usuarios de los CDLI.

 

48.   Adicionalmente, del contenido de la norma se advierte que existe un criterio territorial para la definición de dichos ingresos, el cual fue un aspecto expuesto en la demanda y advertido por el auto inadmisorio. En efecto, en la providencia que inadmitió la demanda se indicó que:

 

“Como ellos mismos reconocen en su escrito, el objetivo manifiesto en la exposición de motivos de desarrollar inversiones en determinadas zonas del país podría corresponder con propósitos como ‘apuntar a saldar una deuda histórica con una de las zonas apartadas del país; o bien a propiciar un mayor intercambio comercial con Brasil; a concentrar el ingreso de mercancías extranjeras en el sur del país; o también a incentivar la inversión en infraestructura portuaria fluvial, pero únicamente la que se encuentre comprendida en el perímetro que conforman los 4 departamentos que acoge la norma; o a fortalecer las capacidades aduaneras de la población de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas’”

 

49.   De esta manera, los demandantes expresaron que de la norma se derivaban otros criterios de comparación basados en el territorio y, sin embargo, el cargo no acreditó que los CDLI contemplados en la norma y los demás ubicados en los 28 departamentos restantes, fueran comparables desde la territorialidad y los objetivos de la normativa.

 

50.   Cuarto, la demanda tampoco evidenció la existencia de una contradicción entre el contenido de la norma acusada y el artículo 333 superior presuntamente infringido. Los demandantes cuestionaron la “restricción a las libertades económicas de un grupo de titulares de CDLI”[110] y que “los antecedentes legislativos no explican o desarrollan en mínima medida la razón que tuvo el legislador para crear una distorsión en el mercado”[111], que la norma demandada “genera dos escenarios competitivos diferenciados para los actores del mercado de titulares de CDLI”[112] y que “creó una distorsión del mercado que configura una indebida intervención estatal”[113]. No obstante, esas apreciaciones globales sobre la norma no demuestran que la medida genera una afectación al principio de libre competencia o a las condiciones para la intervención estatal en la economía.

 

51.   Por otra parte, se estima que el cargo no es pertinente dado que se enfoca en valorar supuestos efectos de la norma acusada y no expone un reproche de naturaleza constitucional centrado en asuntos relacionados con el contenido de los principios de igualdad y equidad tributaria. Esto se identifica cuando los demandantes exponen que la disposición “genera dos escenarios competitivos diferenciados para los actores del mercado de titulares de CDLI”[114] y “cuyos efectos negativos recaen sobre ciertos empresarios”[115]. Además, que el reproche se basa en que “los efectos del beneficio tributario se le niegan a unos titulares de CDLI que se encuentran en la misma situación que otros que sí se ven favorecidos”[116]. Los referidos cuestionamientos no tienen naturaleza estrictamente constitucional, sino que se relacionan con la conveniencia, oportunidad o racionalidad del tratamiento tributario establecido por el legislador. Dichos aspectos pertenecen al ámbito de la política fiscal y no son susceptibles de control a través de la acción pública de inconstitucionalidad, cuyo objeto se limita a verificar la conformidad de las disposiciones legales con los principios y mandatos de la Constitución[117].

 

52.   Adicionalmente, está ausente el supuesto de suficiencia porque no se presentaron las razones necesarias que exige la especial carga argumentativa de las censuras por estas causas y no se genera una duda mínima sobre la constitucionalidad de la medida. Al respecto, la Sala considera que en este caso los demandantes no aportaron razones suficientes encaminadas a acreditar los grupos y que aquellos eran comparables a partir del contenido de la norma acusada. Además, no es posible reconocer del planteamiento propuesto cómo, desde el punto de vista constitucional, se estaría brindando un trato diferenciado injustificado contrario a la igualdad y a la equidad tributaria.

 

53.   Por último, la jurisprudencia constitucional ha reiterado que, si bien las demandas de inconstitucionalidad deben ser analizadas a la luz del principio pro actione, dada la naturaleza pública de esta acción, lo cierto es que la propia Corte ha reconocido que dicho principio “no puede llevar a que se declare la exequibilidad ante una demanda que no presente suficientes argumentos, cerrando la puerta para que otro ciudadano presente una acción que sí cumpla con las condiciones para revisarla”[118]. Por lo tanto, ante demandas de inconstitucionalidad que no cumplen los requisitos antes señalados, la declaratoria de inhibición se justifica, entre otras razones, para evitar que el control constitucional rogado por vía de acción se torne en un control oficioso[119].

 

54.   Los defectos en el planteamiento del cargo analizado conducen a que la demanda no cumple las condiciones argumentativas mínimas necesarias para que la Corte Constitucional se pronuncie de fondo, ni siquiera en aplicación del principio pro actione, toda vez que, como se ha explicado, no existe una acusación en debida forma contra la norma legal acusada por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, pues se evidenció una falla estructural del cargo relacionada con que los sujetos pasivos del impuesto no son los titulares de los CDLI de puertos fluviales, puertos marítimos o aeropuertos, sino las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país en relación con sus ingresos que se consideren de fuente nacional y que son usuarios de los CDLI.

 

55.   Conforme lo expuesto, la Sala se declarará inhibida para conocer la censura sobre la expresión “ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” contenida en el artículo 25 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019, fundada en el desconocimiento de la equidad y la igualdad tributaria, por ineptitud de la demanda.

 

III. DECISIÓN

 

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

 

RESUELVE

 

ÚNICO. Declararse INHIBIDA para emitir un pronunciamiento de fondo sobre la demanda de inconstitucionalidad contra la expresión “ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” contenida en el artículo 25 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019, por su ineptitud sustantiva, conforme lo expuesto en esta providencia.

 

Notifíquese, comuníquese y cúmplase,

 

 

 

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Presidente

 

 

 

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

 

 

 

CARLOS CAMARGO ASSIS

Magistrado

 

 

 

HECTOR ALFONSO CARVAJAL LONDOÑO

Magistrado

 

 

 

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

 

 

 

LINA MARCELA ESCOBAR MARTÍNEZ

Magistrada

 

 

 

VLADIMIR FERNÁNDEZ ANDRADE

Magistrado

 

 

 

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

 

 

 

MIGUEL POLO ROSERO

Magistrado

 

 

 

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General